KAPITEL 1 - INDLEDNING

1.1. Udvalgets nedsættelse og kommissorium

Justitsministeriets udvalg om økonomisk kriminalitet og datakriminalitet blev nedsat den 21. oktober 1997.

Udvalgets opgave er beskrevet således i kommissoriet:

"Udvalget skal have til opgave at fremkomme med forslag, der kan tage højde for den udvikling, som de ændrede økonomiske kriminalitetsmønstre og den moderne teknologi fører til.

Med henblik på en sådan forstærket indsats mod den ny tids kriminalitet skal udvalget gennemgå straffelovens berigelsesforbrydelser samt vurdere behovet for skærpelser af strafniveauet for økonomisk kriminalitet, herunder i forhold til andre forbrydelsestyper.

Udvalget skal behandle særlovgivningen, herunder navnlig behovet for ændringer af skatte- og afgiftslovgivningen med henblik på at imødegå økonomisk kriminalitet. Også selskabslovgivningen, hvidvasklovgivningen og den finansielle lovgivning skal behandles i denne sammenhæng. Endvidere skal de internationale tiltag på området, herunder i EU-regi, indgå i arbejdet.

Udvalget skal tillige overveje længere forældelsesfrister på en række områder.

Af andre spørgsmål, der skal behandles, er revisorernes rolle, medvirken af sagkyndige dommere ved sagernes behandling ved domstolene og en øget forskningsindsats vedrørende forebyggelse og bekæmpelse af økonomisk kriminalitet.

Udvalgets anden opgave bliver at gennemgå navnlig straffeloven og retsplejeloven med henblik på at sikre tidssvarende bestemmelser om datakriminalitet.

Gennemgangen skal således bl.a. omfatte straffelovens bestemmelser om urigtige erklæringer og dokumentfalsk og om industrispionage.

Endvidere skal udvalget vurdere de kriminalitetsformer, som informationssamfundet, herunder de elektroniske opslagstavler, giver mulighed for.

Udvalget skal også overveje ændringer af retsplejelovens regler om indgreb i meddelelseshemmeligheden i lyset af de nye telekommunikationsformer.

Endelig skal udvalget vurdere, hvordan ressourcerne anvendes bedst muligt i kampen mod den økonomiske kriminalitet."

1.2. Udvalgets sammensætning

Formand

Landsdommer Hans Henrik Brydensholt
Østre landsret

Professor, dr. jur. Mads Bryde Andersen
Københavns Universitet

Afdelingschef Preben Bialas
Told- og Skattestyrelsen

Kontorchef Susan Bramsen
Fødevareministeriet

Landsdommer Bent Carlsen
Dommerforeningen
(til juli 1999)

Direktør Jørgen Christiansen
Arbejderbevægelsens Erhvervsråd

Statsadvokat Michael Clan
Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet

Professor, lic. jur. Vagn Greve
Københavns Universitet

Fuldmægtig Alexander Houen
Skatteministeriet
(fra december 1998)

Fuldmægtig Annemette Vestergaard Jacobsen
Skatteministeriet
til august 1998)

Fuldmægtig Helle Jahn
Erhvervsministeriet
(fra august 1998)

Kommitteret Poul Dahl Jensen
Justitsministeriet

Statsautoriseret revisor Jesper Koefoed
Foreningen af Statsautoriserede Revisorer

Kontorchef, advokat Lau Kramer
Foreningen Registrerede Revisorer FRR

Fuldmægtig Lisbeth Krener
Erhvervsministeriet
(til august 1998)

Advokat, dr. jur. Sysette Vinding Kruse
Advokatrådet
(til marts 1999)

Lektor Lars Bo Langsted
Handelshøjskolen i Århus

Landsdommer Kaspar Linkis
Dommerforeningen
(fra juli 1999)

Kontorchef Kirsten Mandrup
Økonomiministeriet

Politimester Annemette Møller
Politimesterforeningen

Konsulent Lene Nielsen
Dansk Industri

Advokat Erik Overgaard
Advokatrådet

Generalsekretær Henrik Rothe
Advokatrådet
(fra marts 1999)

Sekretariat

Vicestatsadvokat Ulla Høg
Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet

Kst. statsadvokatassessor Jens Madsen
Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet

Fuldmægtig Birgitte Grønborg Juul
Justitsministeriet
(til marts 1998)

Fuldmægtig Lennart Houmann
Justitsministeriet
(fra marts 1998)

1.3. Udvalgets arbejde

Udvalget har på baggrund af kommissoriets emner nedsat 6 arbejdsgrupper, der udarbejder rapporter til udvalget til brug for udvalgets beslutninger og forslag. Arbejdsgrupperne er opdelt således:

Arbejdsgruppe 1: Udviklingen i lovgivningen og kriminaliteten.
(Formand: Ulla Høg)

Arbejdsgruppe 2: Straffeloven.
(Formand: Vagn Greve)

Arbejdsgruppe 3: Særlovgivningen.
(Formand: Ulla Høg)

Arbejdsgruppe 4: Rådgivere.
(Formand: Lars Bo Langsted)

Arbejdsgruppe 5: Domsforhandling m.v.
(Formand: Bent Carlsen)

Arbejdsgruppe 6: Datakriminalitet.
(Formand: Mads Bryde Andersen)

Udvalget har besluttet at afgive delbetænkninger, når en emnekreds er færdigbehandlet, således at udvalgets indstillinger løbende kan gøres til genstand for de videre politiske overvejelser. Udvalget har herved især lagt vægt på, at nogle af de behandlede spørgsmål skal behandles i flere arbejdsgrupper, og at en betænkning vedrørende samtlige de i kommissoriet nævnte problemstillinger derfor først vil kunne foreligge på et meget senere tidspunkt end færdiggørelsen af en del af de indeholdte problemstillinger.

Udvalget har tidligere afgivet følgende delbetænkninger:

Delbetænkning I vedrørende udviklingen i lovgivningen og kriminaliteten samt vedrørende hæleri og anden efterfølgende medvirken.

Delbetænkning II vedrørende børnepornografi samt vedrørende IT-efterforskning.

Arbejdsgruppe 4 har ved behandlingen af spørgsmålet om rådgiveres rolle ved bekæmpelse af økonomisk kriminalitet haft følgende sammensætning:

Lektor Lars Bo Langsted (formand)
Handelshøjskolen i Århus

Fuldmægtig Liselotte Bang
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

Direktør Jørgen Christiansen
Arbejderbevægelsens Erhvervsråd

Fuldmægtig Malene Dijohn
Finanstilsynet

Statsautoriseret revisor Jesper Koefoed
Foreningen af Statsautoriserede Revisorer

Kontorchef, advokat Lau Kramer
Foreningen Registrerede Revisorer FRR

Konsulent Lene Nielsen
Dansk Industri

Advokat Erik Overgaard
Advokatrådet

Generalsekretær Henrik Rothe
Advokatrådet

Vicestatsadvokat Ulla Høg (sekretær)
Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet

Kst. statsadvokatassessor Jens Madsen (sekretær)
Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet

1.4. Resumé

Betænkningen omhandler rådgiveres rolle ved bekæmpelse af økonomisk kriminalitet. Herunder behandles, om der er behov for at ændre lovgivningen med hensyn til rådgiveres muligheder for at forebygge, opdage og reagere over for økonomisk kriminalitet. Desuden behandles enkelte spørgsmål vedrørende rådgiveres egne strafbare forhold.

I kapitel 2 behandles rådgiveransvarets aktualitet og afgrænsning af rådgiverkredsen. Der foretages en sondring mellem faste rådgivere og ad hoc rådgivere. Udvalget har valgt at koncentrere sig om advokater og revisorer, da man finder, at det er de mest interessante rådgivere i relation til kriminalitetsforebyggelse og -bekæmpelse.

I kapitel 3 omtales, hvordan rådgiveres muligheder for bekæmpelse af økonomisk kriminalitet kan opdeles i faser. Udvalget har valgt at opdele mulighederne i 3 faser: Forebyggelse, opdagelse og reaktion.

I kapitel 4 omtales samspillet mellem lovgivning og kontrol. Udvalget fastslår, at en effektiv kontrol fra myndighedernes side og den rådgivning, der ydes i denne forbindelse, er væsentlig for kriminalitetsbekæmpelsen.

I kapitel 5 behandles udviklingen i samspillet mellem selskabsledelse, rådgivere og kontrolmyndigheder. Udvalget fastslår, at der er sket ændringer i revisors rolle, især gennem erklæringsbekendtgørelsens pligt til at give oplysninger i revisionspåtegningen om mulige kriminelle forhold fra ledelsens side. Advokatens rolle har ikke gennemgået tilsvarende ændringer. Derimod er myndighedernes kontrolroller blevet styrket.

I kapitel 6 behandles to spørgsmål i relation til rådgiveres egne strafbare forhold, nemlig rettighedsfrakendelse for rådgiverne samt afgørelsesforum ved bedømmelsen af rådgiveres adfærd.

Vedrørende rettighedsfrakendelse finder udvalget ikke, at det er i besiddelse af oplysninger eller erfaringer, der indicerer behov for ændringer i lovgrundlaget.

Vedrørende afgørelsesforum er det udvalgets opfattelse, at bedømmelse af revisorers og advokaters adfærd bør ske enten gennem disciplinærsystemet eller ved domstolene, således at der ikke sker dobbeltbehandling. I de situationer, hvor der er mulighed for behandling ved begge typer fora, finder udvalget det vigtigt, at der ikke vises tilbageholdenhed med hensyn til behandling gennem disciplinærsystemet.

I kapitel 7 behandles spørgsmålet om forebyggelse af økonomisk kriminalitet. Der omtales bl.a. den lovpligtige revision. Udvalget afstår fra at fremkomme med anbefalinger om udvidelse, men fraråder samtidig en lempelse af området for lovpligtig revision, idet dette vil kunne have negative kriminalpræventive konsekvenser.

I kapitel 8 behandles spørgsmålet om opdagelse af økonomisk kriminalitet. Udvalget giver eksempler på, hvordan rådgivere kan opdage den økonomiske kriminalitet. Det kan f.eks. ske ved betroelse i forbindelse med rådgivningen, og for revisorer kan det ske ved tilrettelæggelsen og udførelsen af revisionen. Kriminaliteten kan også opdages af ledelsen i forbindelse med rapportering til denne.

I kapitel 9 behandles reaktionsmulighederne for henholdsvis advokater og revisorer over for økonomisk kriminalitet.

Udvalget finder, at hvor en advokat optræder som forsvarer eller som partsrepræsentant i en civil sag, bør en advokats tavshedspligt aldrig kunne brydes. Udvalget finder endvidere, at der ikke skal pålægges advokater en generel pligt til at anmelde økonomisk kriminalitet.

Med hensyn til hvidvaskreguleringen finder et flertal i udvalget, at advokater ikke skal pålægges en underretningspligt ved mistanke om hvidvask af udbytte fra kriminalitet. Nogle af udvalgets medlemmer kan ikke udelukke, at visse aktiviteter, der udøves af advokater, skal omfattes af hvidvaskreguleringen, men disse medlemmer forbeholder sig deres endelige stillingtagen med henblik på EU¿s behandling af spørgsmålet. Et mindretal i udvalget finder, at advokater i et vist omfang bør have pligt til at underrette om en mistanke om hvidvask.   

Udvalget finder, at der bør være klare regler, der hindrer, at advokater udnyttes til fremme af økonomisk kriminalitet. Udvalget anbefaler derfor, at stramningen af de advokatetiske regler som følge af CCBE¿s (den europæiske advokatforening) anbefalinger følges op af stramninger i klientkontoreglerne. Udvalget anbefaler således, at både indbetaleren og modtageren af klientmidler skal identificeres. Udvalget anbefaler desuden, at ind- og udbetalinger over 50.000 kr. skal ske gennem et finansielt institut, der er omfattet af hvidvasklovgivningen. Et mindretal i udvalget finder, at den foreslåede ændring af klientkontoreglerne ikke tilstrækkeligt regulerer det forhold, at det er advokaten, der på grundlag af sit kendskab til klienten er den nærmeste til at få mistanke om hvidvask.

Udvalgets flertal foreslår desuden, at en advokat, som er fratrådt et klientforhold, på forespørgsel fra klientens nye advokat om, hvorvidt fratrædelsen skyldes en pligtmæssig fratrædelsesgrund, har ret til at besvare dette spørgsmål. Et mindretal i udvalget er imod dette forslag.

Udvalget finder, at der ikke skal pålægges revisorer en generel pligt til at anmelde en mistanke om økonomisk kriminalitet i virksomheden.

Med hensyn til hvidvaskreguleringen finder et flertal i udvalget, at heller ikke revisorer skal pålægges en underretningspligt ved mistanke om hvidvask af udbytte fra kriminalitet. Nogle af udvalgets medlemmer kan ikke udelukke, at revisorer skal omfattes af hvidvaskreguleringen, men disse medlemmer forbeholder sig deres endelige stillingtagen med henblik på EU¿s behandling af spørgsmålet. Et mindretal i udvalget finder, at revisorer skal omfattes af hvidvaskreguleringen.

Udvalgets flertal foreslår, at der som nye stk. 4-7 i årsregnskabslovens § 61 g, indsættes bestemmelser om revisors reaktion ved viden om grov økonomisk kriminalitet i virksomheden. Det foreslås, at hvis revisor indser, at ledelsesmedlemmer i en virksomhed begår økonomisk kriminalitet, og der er  en begrundet formodning om, at forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter, skal revisor foretage sig følgende:

Revisor skal straks underrette de enkelte ledelsesmedlemmer. Underretningen skal indføres i revisionsprotokollen. Revisor skal efter 2 uger     (via ledelsen) foranledige generalforsamlingen indkaldt, hvis ledelsen ikke forinden har taget de fornødne skridt til at standse kriminaliteten og rette op på skaderne. Undlader ledelsen at indkalde generalforsamlingen eller at fortage de fornødne skridt, skal revisor fratræde samt underrette Erhvervs- og Selskabsstyrelsen herom. Finder revisor, at underretning af ledelsen og indkaldelse af generalforsamling er uegnet til at forhindre fortsat kriminalitet og begrænse tab, skal revisor fratræde straks samt underrette Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

To medlemmer af udvalget finder, at underretningen skal ske til politiet i stedet for til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ét medlem af udvalget finder, at den fratrædende revisor ikke skal underrette Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, men alene den tiltrædende revisor om grundene til sin fratræden.

Et mindretal i udvalget foreslår en regulering, der på følgende punkter adskiller sig fra flertallets forslag:

Det forudsættes, at revisor i anden lovgivning pålægges pligt til at underrette om en mistanke om hvidvask af penge. I den af mindretallet foreslåede regulering skal der yderligere være tale om mistanke og ikke viden, og revisor skal foretage en nærmere undersøgelse for at af- eller bekræfte mistanken. De relevante strafbare forhold skal ikke være knyttet til begrebet"grov karakter", men til, at der skal være tale økonomiske forbrydelser, som indebærer et væsentligt tab eller tabsrisiko for aktionærer eller kreditorer. Underretningen skal ikke gives til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, men til Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet.

Kapitel 10 indeholder udvalgets forslag med bemærkninger.

KAPITEL 2 - RÅDGIVERANSVARETS AKTUALITET OG AFGRÆNSNING AF RÅDGIVERKREDSEN

2.1 Rådgiveransvarets aktualitet

Rådgiveransvaret er i de senere år aktualiseret i flere henseender.

For det første er advokater og revisorer i selskabstømningssager blevet gjort ansvarlige i forbindelse med råd til klienter om salg til overpris af selskaber, der havde en skattegæld, som køberen aldrig betalte. Anklagemyndigheden har i et begrænset antal tilfælde antaget, at der har været forsæt til medvirken til undladelse af betaling af skatten. Der foreligger endnu ikke retsafgørelser om spørgsmålet. Derimod har domstolene fastslået, at der i en række tilfælde har været grundlag for erstatningspligt. Forholdene er beskrevet i udvalgets delbetænkning I, afsnit 3.2.2.1.

Som nævnt det anførte sted har rådgivernes erstatningsansvar imidlertid typisk ikke ført til, at de er blevet pålagt at betale noget erstatningsbeløb. Det skyldes, at skattevæsenet kun har rettet sit erstatningskrav mod sælgeren og i visse tilfælde køberens bank. Sælgernes rådgivere er alene inddraget i sagerne på den måde, at sælgerne ¿ og eventuelt købernes bank ¿ har anlagt adcitationssag mod sælgernes advokat og revisor med påstand om hel eller delvis friholdelse for det erstatningsbeløb, de selv bliver dømt til at betale.

I de fleste tilfælde er sagerne imidlertid faldet ud til, at sælgeren alene er blevet dømt til at betale et beløb, der svarer til den retsstridige gevinst (overprisen med renter m.v.), der er opnået. Da sælgeren herefter ikke har lidt noget økonomisk tab, bliver resultatet, at sælgerens advokat og revisor, uanset deres ansvarspådragende rådgivning i forbindelse med skattekonstruktionen, alligevel ikke bliver ramt af nogen erstatningsbyrde.

Denne retstilstand rejser generelt spørgsmålet, om der eventuelt i en situation, hvor klienten som følge af det forkerte råd bliver skuffet i sine forventninger, burde være hjemmel til at pålægge de ansvarlige rådgivere en form for økonomisk godtgørelse. Dette problem er behandlet i Erhvervsministeriets betænkning om rådgiveransvar^[1]. Udover at bemærke dette, har nærværende udvalg ikke haft grundlag for at forfølge dette spørgsmål.

En anden type sager, der har aktualiseret rådgiveransvaret, er dem, hvor rådgiveren uagtsomt har overset økonomisk kriminalitet i den virksomhed, vedkommende i kraft af sin stilling skulle have opdaget og reageret imod. Et eksempel er Nordisk Fjersagerne. Der er her gennemført straffesager mod revisorer og advokater, sidstnævnte i deres egenskab af bestyrelsesmedlemmer. Som det nærmere omtales nedenfor i afsnit 5, er der imidlertid allerede sket en række stramninger navnlig i de regler, der gælder for revisorer, herunder i forbindelse med udskiftning af revisorer. Heller ikke dette emneområde har herefter været i centrum for udvalgets overvejelser.

Overvejelserne har derimod koncentreret sig om de tilfælde, hvor en advokat eller en revisor i kraft af den indsigt, stillingen giver, bliver opmærksom på forhold, der viser eller dog giver mistanke om, at der foregår økonomisk kriminalitet i virksomheden. Spørgsmålet er, hvorledes rådgiveren skal reagere i forhold til virksomheden, og om rådgiveren uanset sin normale tavshedspligt eventuelt skal underrette myndighederne. Et særligt spørgsmål er, hvordan rådgiverne skal reagere i tilfælde, hvor mistanken drejer sig om, at der gennem virksomheden foregår hvidvask af udbytte fra anden kriminalitet. Udvalgets overvejelser og stillingtagen til disse spørgsmål findes i afsnit 9.

2.2. De forskellige rådgivergrupper

Udvalget har indledningsvis overvejet, hvordan rådgiverbegrebet skulle afgrænses i relation til arbejdsopgaven, samt hvorvidt begrebet økonomisk kriminalitet kunne og burde defineres nærmere i nærværende sammenhæng.

Udgangspunktet for udvalgets overvejelser har været, at rådgivere i bred forstand er personer, der mere eller mindre lejlighedsvis arbejder for eller med en virksomhed, som de i øvrigt ikke er ansat i. Det sidste element indebærer, at en rådgiver er uafhængig af den konkrete virksomhed, som han eller hun rådgiver, bortset fra den  afhængighed, der følger af interessen i at opnå betaling for sit arbejde. Samtidig indebærer tilknytningen til virksomheden imidlertid, at rådgiveren opnår en indsigt i virksomhedens organisation, arbejdsformer, økonomiske forhold m.v. alt afhængig af, hvilken type rådgiver der er tale om.

Forskellige rådgivergrupper ¿ f.eks. advokater, revisorer, bankrådgivere og management firmaer ¿ har i et vist omfang overlappende rådgivningsområder, hvilket indebærer, at forskellige rådgivergrupper kan have indsigt i de samme forhold i virksomheden. For eksempel kan såvel advokaten som revisoren have indsigt i virksomhedens skattemæssige og finansielle forhold, ligesom såvel en managementrådgiver som en revisor kan have indsigt i virksomhedens organisation.

I relation til udvalgets overvejelser indebærer dette, at man som udgangspunkt ikke udelukkende kan interessere sig for bestemte rådgivergrupper, men i højere grad for, hvilke af virksomhedens områder, der set i et kriminalitetsbekæmpende perspektiv kan have særlig interesse. Samtidig er det imidlertid klart, at visse rådgivergrupper typisk får indsigt i visse nærmere angivne områder, som andre rådgivergrupper ikke eller kun mere sporadisk opnår indsigt i. Endelig har visse rådgivergrupper mere definerede pligter med hensyn til såvel deres undersøgelser som deres afrapporteringer end andre rådgivergrupper. Dette bevirker, at udvalget, trods det netop nævnte udgangspunkt, vil vurdere de mest relevante rådgivergrupper for sig og kun sporadisk berøre andre typer af rådgivergrupper, hvor dette forekommer meningsfyldt.

Udvalget vil imidlertid ikke se snævert på enkelttyper af opgaver for de enkelte rådgivergrupper, men se på deres samarbejde med virksomheden  bredt, f.eks. således, at man for revisors vedkommende ser på alle arbejdsopgaver og ikke kun på lovpligtig revision af regnskaber.

Begrebet "økonomisk kriminalitet" er aldrig blevet hverken formelt eller teoretisk defineret på nogen entydig, almindeligt accepteret vis^[2]. Hver enkelt forfatter og hver enkelt udvalg eller arbejdsgruppe har derfor enten selv forsøgt at opstille en generel definition, accepteret en upræcis definition, eventuelt specielt tilpasset formålet^[3], eller helt afstået fra noget forsøg herpå.

Der er ikke for noget praktisk juridisk brug behov for en definition af begrebet, idet dette ikke optræder i nogen lovbestemmelse eller lignende, udover den nedennævnte.

Ifølge § 2 i Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 787 af 21/9 1992 om fordelingen af forretningerne mellem statsadvokaterne er arbejdsområdet for Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet angivet som "økonomiske forbrydelser, herunder navnlig sager, der kan formodes at indeholde en overtrædelse af straffelovens §§ 278-284, § 289 og kapitel 29 eller en overtrædelse af erhvervs-, bolig-, afgifts- og skattelovgivningen, når der kan være grund til at antage, at overtrædelsen har et særligt betydeligt omfang, er et led i organiseret kriminalitet, er udført ved anvendelsen af særegne forretningsmetoder eller på anden måde er af særlig kvalificeret karakter".

En almindelig forståelse af begrebet vil særligt vedrøre overtrædelser af straffelovens kapitel 28 og 29 og bestemmelser i særlovgivningen om berigelseskriminalitet, men i øvrigt alle handlinger, der resulterer i uønskede formueforskydelser, der er strafferetligt sanktioneret, samt overtrædelser af den præventive lovgivning (især bogførings-, regnskabs- og selskabslovgivningen).  Endelig vil andre lovovertrædelser med økonomisk vinding for øje begået i forbindelse med lovlig erhvervsvirksomhed kunne medinddrages under den almindelige forståelse.

Ved anvendelsen af begrebet i dette udvalgs betænkning  er der ikke noget behov for en præcis afgrænsning. Den almindelige forståelse er tilstrækkelig, idet den bl.a. omfatter kriminalitet, der berører virksomhedens finansielle og organisatoriske liv, hvilket netop er det, de enkelte rådgivere typisk vil have indsigt i eller være i berøring med.

Om sammenhængen mellem rådgivning og økonomisk kriminalitet er det givet, at god professionel rådgivning til virksomheder er et meget væsentligt led i bekæmpelsen af økonomisk kriminalitet. God rådgivning sætter ind før virksomheden bliver impliceret i kriminalitet og fungerer således optimalt, nemlig som  forebygger af kriminalitet. Forebyggelsen kan antage flere former, og som eksempler kan nævnes rådgivning om lovlige fremgangsmåder, rådgivning om en god intern kontrolopbygning og rådgivning om bogføring. Endvidere har det utvivlsomt en præventiv virkning, når en rådgiver med et udførligt kendskab til virksomheden, som f.eks. i et vist omfang revisor, har sin gang i virksomheden.

Med hensyn til den kriminalitetsforebyggende virkning af at en udenforstående følger med i virksomheden, har det givetvis også en præventiv betydning, at det offentlige udøver kontrol, f.eks. gennem Told&Skat¿s virksomhedskontrol og Erhvervs- og Selskabsstyrelsens regnskabskontrol, jfr afsnit 4.2. Disse kontrollerende tiltag adskiller sig imidlertid fra den typiske rådgiverrolle, derved at de pågældende myndigheder dels ikke opnår noget helhedsbillede af virksomheden, dels at de ikke er virksomhedens fortrolige på samme måde, som en rådgiver er det.

2.3. Faste rådgivere og ad hoc rådgivere

Udvalget har overvejet, om man kunne arbejde med en sondring mellem en virksomheds faste rådgivere og dens ad hoc rådgivere.

En virksomheds faste rådgivere vil typisk være revisorer, advokater og pengeinstitutter. Ud over rådgivning vil disse også udføre andre konkrete opgaver for virksomheden. Pengeinstituttet kan f.eks. stå for formidling af lån til virksomheden eller bistand til aktieemission. Advokater vil typisk have som opgave ud over rådgivningen at føre de retssager, som virksomheden måtte blive involveret i, ligesom de i mange tilfælde samtidig er bestyrelsesmedlemmer i virksomheden og dermed samtidig er en del af den gruppe, rådgivningen retter sig imod. Revisorer kan ud over rådgivningen udøve den lovpligtige revision for virksomheden, men kan kun udgøre en del af ledelsen i selskaber, der er dækket af beskrivelsen af revisors arbejdsområde^[4], ligesom de ikke kan afgive erklæringer, når de ved tjenesteforhold er knyttet til den, som har begæret erklæringen^[5].

Det vil kunne variere med både den enkelte virksomhed og med virksomhedens branche, hvad der konkret skal betragtes som faste rådgivere.

Gruppen af ad hoc rådgivere er nærmest uendelig. Blandt de mere typiske kan eksempelvis nævnes rådgivende ingeniører, ejendomsmæglere, forsikringsmæglere, IT-konsulenter, fondsmæglere, skibsmæglere, dyrlæger, forskellige miljøspecialister og virksomhedskonsulenter, og blandt de mindre typiske kan eksempelvis nævnes psykologer.

Sondringen har ikke nødvendigvis betydning for, hvor dybt et kendskab den enkelte rådgiver får til det område, han eller hun skal rådgive om, ligesom der områdemæssigt vil kunne være overlap, som tidligere nævnt, også mellem faste rådgivere og ad hoc rådgivere. Imidlertid vil en fast rådgiver mere typisk end en ad hoc rådgiver have virksomhedens generelle tillid, ligesom den faste rådgiver  typisk vil opnå et mere nuanceret og detaljeret billede af virksomheden end den rådgiver, der blot kommer ind, løser en konkret opgave og forlader virksomheden igen.

2.4. Lovregler om rådgivning

For så vidt angår advokater, findes ingen lovbestemmelser, der nærmere afgrænser, hvad der kan eller må rådgives om^[6].

For så vidt angår revisorers rådgivning er den omtalt i revisorlovene^[7], der opdeler i 2 typer : Dels rådgivning i forbindelse med virksomheden med revision af regnskaber m.v. og dels rådgivning inden for tilgrænsende områder. I den tidligere revisorlovgivning var der en tilføjelse til "tilgrænsende områder", der eksemplificerede med "såsom regnskabsvæsen, administrative systemer, budgetlægning, prospekter, finansiering, beskatning og økonomisk styring." Disse eksempler er fortsat anvendelige, idet lovændringen i 1994 ikke tilsigtede ændringer i afgrænsningen af de "tilgrænsende områder". Det er ikke tilladt for revisor at udføre arbejde, der ikke er omfattet af de angivne regler i revisorlovene, hvorfor rådgivning uden for de "tilgrænsende områder" kan medføre såvel straf- som disciplinæransvar. Formålet med disse angivelser af tilladte arbejdsområder er at sikre revisors uafhængighed.

Det nævnes i betænkning nr. 1254/1993 om revisorlovgivningen, s. 44, at statsautoriserede revisorers arbejde i 1990 fordelte sig med 71 % til revision og regnskab og 29 % til rådgivning, herunder vejledning i tilknytning til revisionsopgaver. Det kan have formodningen for sig, at rådgivning i dag udgør en større procentdel.

Pengeinstitutters rådgivning er omtalt forskellige steder i den finansielle lovgivning. Af bank- og sparekasselovens § 1, stk. 4, følger det, at ved pengeinstitutvirksomhed forstås varetagelse af funktioner i forbindelse med omsætningen af penge, kreditmidler og værdipapirer og dermed forbundne serviceydelser. Kerneområdet af begrebet pengeinstitutvirksomhed fremgår af bilaget til 2. bankdirektiv^[8], som også er bilag til bank- og sparekasseloven. Af pkt. 9 i bilaget fremgår det, at pengeinstitutter kan udføre rådgivning til virksomheder vedrørende kapitalstruktur, industristrategi og dermed beslægtede spørgsmål og rådgivning samt tjenesteydelser vedrørende sammenslutning og opkøb af virksomheder. Af pkt. 11 i bilaget fremgår det videre, at også porteføljeadministration og -rådgivning anses som pengeinstitutvirksomhed. Pengeinstitutter er endvidere omfattet af definitionen af en værdipapirhandler i værdipapirhandellovens § 4, stk. 1 og stk. 3. Af samme lovs § 1, stk. 2, nr. 4, følger det, at man ved værdipapirhandel bl.a. forstår erhvervsmæssig rådgivning vedrørende værdipapirer.

Tilsvarende følger det af lov om fondsmæglerselskaber^[9], at også fondsmæglere udøver rådgivning som en del af deres virksomhed. Af lovens bilag 1, afsnit C, nr. 4, fremgår det, at fondsmæglere kan yde rådgivning til virksomheder vedrørende kapitalstrukturer, industristrategi og dermed beslægtede spørgsmål samt rådgivning og tjenesteydelser vedrørende fusioner og opkøb af virksomheder. I bilag 1, afsnit C, nr. 6, er det endvidere anført, at fondsmæglere kan udføre investeringsrådgivning vedrørende finansielle instrumenter. Da også fondsmæglere er omfattet af definitionen af en værdipapirhandler, følger det ligesom for pengeinstitutter af værdipapirhandellovens § 1, stk. 2, nr. 4, at fondsmæglere kan udøve erhvervsmæssig rådgivning vedrørende værdipapirer.

2.5. Valg af afgrænsning

Udvalget har fundet, at det i et kriminalitetsforebyggende og ¿bekæmpende øjemed i særlig høj grad er virksomhedens faste rådgivere som advokater og revisorer, der har interesse. Dels er disse grupper tættest på de enkelte virksomheder generelt, dels er gruppernes medlemmer karakteriseret ved en stærk  samhørigheds- og standsfølelse, hvilket giver mulighed for at påvirke den samlede gruppe i form af vejledninger, etiske regler m.v., ligesom de enkelte erhvervsudøvere i kraft af deres standstilhørsforhold generelt må antages at stå stærkere og mere selvbevidst over for klienterne end mange andre rådgivererhverv med nyere, løsere eller måske helt mangelfulde fælles identitetstræk.

Udvalget har derfor i denne betænkning valgt især at koncentrere sig om advokater og revisorer.

På specialområder vil dog også ad hoc rådgivere kunne være interessante. Særligt vedrørende banker og en række andre finansielle institutioner bemærkes, at deres kriminalitetsforebyggende og -bekæmpende rolle allerede indtager en særstilling, idet de trods de gældende regler om tavshedspligt er omfattet af hvidvasklovens regler om underretning til politiet^[10].

Den her valgte afgrænsning indebærer imidlertid ikke, at den meget store og uhomogene rådgivergruppe, virksomhederne i øvrigt kan betjene sig af, er uden interesse for udvalgets område. Det er således vigtigt at være opmærksom på, at for stram en regulering og for mange pligter, der kan belaste forholdet mellem f.eks. advokat og klient eller revisor og klient, kan risikere at have den effekt, at de mere tvivlsomme og/eller mere skrupelløse klienter jages over til andre rådgivergrupper uden tilsvarende pligter, men til gengæld også uden tilsvarende uddannelses- og kontrolkrav, ja i visse tilfælde jages helt ud i det grå rådgivermarked, der karakteriseres af uuddannede, ikke-branchetilknyttede rådgivere med høj risikoprofil, lav offentlig profil og ingen forsikringsdækning.

Det brogede billede, der udgøres af andre rådgivergrupper er således relevant, men uhåndterligt set fra lovgivers side. Enhver kan yde rådgivning og enhver kan markedsføre sig som rådgiver. Eventuelle lovmæssige tiltag i relation til pålæggelse af særlige pligter for denne type rådgivere måtte således udformes som en generel lov, påhvilende (i hvert fald) alle erhvervsudøvere. Man bør næppe heller se bort fra, at det kan forekomme mindre rimeligt at pålægge de i forvejen gennemregulerede og veluddannede rådgivere yderligere pligter, hvorimod de øvrige, ikke så præventivt virkende rådgivergrupper, slipper for sådanne.

Den omstændighed, at udvalget navnlig har beskæftiget sig med advokaters og revisorers ansvar i forbindelse med deres rolle som virksomhedsrådgivere, udelukker naturligvis ikke i sig selv, at der kan være behov for at lade visse former for rådgivning generelt blive omfattet af en regulering, frem for at vælge en regulering, der er knyttet til særligt definerede erhverv som advokater og revisorer. Dette må overvejes blandt andet for de former for rådgivning, der er omfattet af hvidvaskloven, hvor der allerede er en regulering vedrørende den finansielle sektors rådgivning.

KAPITEL 3 - OPDELING I FASER

Udvalget har vurderet, hvordan rådgivernes muligheder og betydning for bekæmpelse af den økonomisk kriminalitet skulle opdeles til brug for udvalgets overvejelser. Udvalget har valgt at typeinddele  problemstillingerne i tre grupper. Disse grupper fokuserer på 3 forskellige tilgange af betydning for rådgivernes mulighed for at bekæmpe eller begrænse den økonomiske kriminalitet. Uanset at udvalget således har valgt at foretage en tretrins inddeling, indebærer dette ikke, at de tre elementer kan anskues isoleret. Tværtimod udgør de for de fleste af rådgivergrupperne tre elementer, der understøtter hinanden, eller som kan modarbejde hinanden. Under alle omstændigheder er det vigtigt at holde sig for øje, at tiltag inden for et af områderne  kan have negative effekter inden for et af de øvrige områder.

De tre hovedgrupper er :

• Forebyggelse
• Opdagelse
• Reaktion

Hvor den første gruppe bredt anskuer den muligt kriminalitetsforebyggende effekt af rådgivernes arbejde og tilstedeværelse, har de andre to grupper det fælles udgangspunkt, at der allerede er begået kriminalitet eller andre handlinger, som kan indebære kriminalitet, og som rådgiveren kan henholdsvis opdage og reagere på.

Det skal særlig pointeres, at spørgsmålet om reaktion naturligvis kun er aktuelt, hvis rådgiveren har opdaget  eller har mistanke om formodet kriminalitet.

3.1. Forebyggelse

Som nævnt er det udvalgets opfattelse, at alle rådgivere har en væsentlig funktion med hensyn til at forebygge kriminalitet gennem god professionel rådgivning. Dette gælder som udgangspunkt for al rådgivning, uanset hvilken lovgivning, der gælder for rådgiverens profession.

Det må dog samtidig stærkt pointeres, at jo bedre uddannelse og jo større faglig og professionel kompetence den pågældende rådgiver er i besiddelse af, jo stærkere er den kriminalitetsbegrænsende effekt. Hertil kommer, at rådgiverens værdi øges - ikke blot i relation til det præventive aspekt, men også for den fornuftige klient - i jo højere grad rådgiveren yder uafhængig rådgivning. Jo mere rådgiveren er afhængig af den enkelte klient, jo mere øges risikoen for, at rådgiveren reduceres til en "teknisk maskine", der blot leverer fagtekniske løsninger på et hvilket som helst spørgsmål og ønske, klienten måtte have. Selv i en sådan situation vil rådgivningen imidlertid ofte kunne have et præventivt element, idet fagteknikeren som oftest må antages at operere med lovlige løsningsmodeller.

Skal man fremdrage nogle eksempler på, at den ydede rådgivning kan have en konkret kriminalitetsforebyggende effekt, kan man nævne, at revisors rådgivning om den korrekte brug af skatteregler i selvangivelsen kan forebygge misbrug af skattereglerne. Endvidere kan revisors påtegning på budgetter og regnskaber samt rådgivning om regnskabsprocedurer have en tilsvarende effekt.

For advokater kan rådgivning om det retsstridende i at finansiere en virksomhed med virksomhedens egne midler, ulovlige aktionærlån, ulovlige skattearrangementer eller aflejring af virksomhedens fortjeneste i skattelylande, være medvirkende til, at en sådan kriminalitet ikke begås.

Ud fra et kriminalitetsforebyggende formål er det derfor vigtigt at undgå indførelse af regelsæt, der kan skubbe klienterne væk fra den veluddannede rådgiverkreds og over i det grå rådgivermarked, jfr. afsnit 2.4.

Det skal dog bemærkes, at rådgivning, der kan forebygge misbrug, typisk vil vedrøre områder, hvor de pågældende ikke ønsker at overtræde lovgivningens regler. Der er ingen grund til at formode, at disse personer ikke vil forhøre sig hos advokater og revisorer, og at dette vil gælde, uanset om rådgiverne har pligt til at reagere på ulovligheder.

Visse rådgivergrupper afgiver erklæringer, bl.a. til brug for det offentlige, og bliver i den sammenhæng omfattet af lovgivningens mange erklæringsregler, ligesom dette kan være direkte reguleret i den til professionen knyttede lovgivning, som tilfældet er for revisorers vedkommende. Nogle rådgivergrupper er omfattet af de særlige regler i straffelovens kapitel 16, særlig §§ 155 og 157, om personer, der virker i offentlig tjeneste eller hverv. Rådgivere, der selv er omfattet af særlige strafsanktionerede regler vedrørende udøvelsen af deres virksomhed, udgør efter udvalgets opfattelse en gruppe, hvor rådgivningsetikken af alle må forventes at ligge på et højt niveau.

Efter udvalgets opfattelse, bør niveauet imidlertid være højt hos alle rådgivere. Endvidere bør det være klart for alle rådgivere, at der ¿ uanset de ikke er omfattet af de nævnte særlige bestemmelser ¿ kan være risiko for at pådrage sig ikke alene et erstatningsansvar, men også i mere specielle tilfælde et strafferetligt medvirkensansvar.

Det må imidlertid erkendes, at med den meget store, uafgrænsede rådgivergruppe der er, og den meget store variation i, hvad der rådgives om, er området ikke velegnet til mere generelle lovreguleringer. Der er efter  udvalgets opfattelse heller ikke påvist noget behov herfor, da rådgivning i almindelighed skønnes at ske professionelt forsvarligt.

Der er ganske store forskelle inden for de enkelte rådgivergrupper i relation til de redskaber, professionerne anvender sig af for at sikre, at alle medlemmer af gruppen udfører arbejdet på det fornødne faglige niveau.

Gruppen af statsautoriserede revisorer er antageligt den, der er nået længst med at sætte sine medlemmers adfærd i system gennem forskellige tiltag. Foreningen af Statsautoriserede Revisorer udarbejder således revisionsvejledninger, som er generelt forpligtende for medlemmerne. Disse revisionsvejledninger omfatter en række forskellige arbejdsområder og -opgaver. F.eks. er der udstedt vejledninger om grundlæggende principper (nr. 1), om anvendelse af en anden revisors arbejde (nr. 3), om revisionspåtegningen (nr. 7), om revisors rådgivning og assistance (nr. 15) og om væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser og fejl (nr. 21).

Disse vejledninger tjener som udfyldende normsæt ¿ både for de statsautoriserede og de registrerede revisorer ¿ ved afgørelsen af, om en revisor har tilsidesat god revisorskik, hvilket igen har betydning i erstatningsretlig sammenhæng (ved culpavurderingen) og kan have det i strafferetlig sammenhæng (ved anvendelse af f.eks. straffelovens § 157). Den isolerede tilsidesættelse kan endvidere medføre disciplinært ansvar  for revisor.

Denne type soft-law har således en ikke ringe retlig betydning ved fastholdelsen af revisorprofessionens faglige niveau. Hertil kommer, at foreningen har et kvalitetskontrolprogram, hvorigennem den stikprøvevis kontrollerer, at de statsautoriserede revisorer lever op til de procesorienterede krav, der stilles til dem. Tilsvarende har Foreningen Registrerede Revisorer FRR et obligatorisk foreningsbaseret kvalitetssikringsprogram for sine medlemmer. Begge foreninger stiller endvidere manualer og koncepter vedrørende revision og rådgivning til rådighed for deres medlemmer.

For advokaters vedkommende fastslår retsplejelovens § 126, stk. 1, at en advokat skal udvise en adfærd, der stemmer med god advokatskik. "Advokaten skal herunder udføre sit hverv grundigt, samvittighedsfuldt og i overensstemmelse med, hvad berettigede hensyn til klienternes tarv tilsiger." Bestemmelsen nævner endvidere sagernes fremme, vederlag og adfærd uden for advokatvirksomheden.

Det nærmere indhold af begrebet "god advokatskik" fastsættes af Advokatnævnet med adgang til indbringelse for domstolene. Advokaterne orienteres om Advokatnævnets afgørelser via Advokatrådets offentliggørelse heraf i deres fagtidsskrift og ved, at nævnets afgørelser indarbejdes i rådets advokatetiske regler. Indholdet af disse regler har kun direkte betydning for fortolkningen af begrebet "god advokatskik", i det omfang de afspejler Advokatnævnets tidligere eller fremtidige afgørelser^[11]. Dette system er i overensstemmelse med den af Justitsministeriet ønskede kompetencedeling mellem Advokatnævnet og Advokatrådet^[12]. Det modificeres imidlertid med, at Justitsministeriet har godkendt Advokatsamfundets vedtægter^[13], ifølge hvilke Advokatrådet til retssager kan afgive responsa om god advokatskik, kutymer m.v.

Advokatrådet fører kontrol med medlemmernes virksomhed på baggrund af f.eks. indgivne klager eller avisomtale, men også på baggrund af et egentligt rapporterings- og kontrolsystem vedrørende overholdelse af klientkontoreglerne^[14], og rådet kan på den baggrund (ud over at indgive politianmeldelser i grovere sager) indbringe sager for Advokatnævnet.

De for advokater og revisorer nævnte god skikregler afspejler en retligt forpligtende praksis. Tilsvarende gælder der for pengeinstitutter et sæt retningslinier om etik i pengeinstitutternes rådgivning. Dette regelsæt er udstedt af Forbrugerombudsmanden efter forhandlinger med de relevante organisationer og myndigheder på området og er primært baseret på praksis fra domstole og Pengeinstitutankenævnet. Det indeholder dog også selvstændige, nyere bidrag til fastlæggelsen af rådgivningen inden for sektoren.

Med hensyn til den finansielle lovgivning findes der god skik-regler i de love, der regulerer de enkelte typer finansielle virksomheder. Således følger det af bank- og sparekasselovens § 1, stk. 6, at pengeinstitutter skal drives i overensstemmelse med redelig forretningsskik og god pengeinstitutpraksis, ligesom det følger af værdipapirhandellovens § 3, stk. 2, at enhver værdipapirhandel skal udføres på en redelig måde og i overensstemmelse med god værdipapirhandelsskik. Det kan ligeledes nævnes, at § 12, stk. 1, i lov om forsikringsmæglervirksomhed^[15] indeholder en bestemmelse om god forsikringsmæglerskik. Alle disse god skik-regler må antages også at omfatte den rådgivning, som de omhandlede virksomheder udøver. 

Derudover findes der retligt uforpligtende etiske regler og regler for god adfærd i forskellige professionsgruppers foreninger. Sådanne etiske regler kan være mere eller mindre konkret udformet, ligesom den typisk værste konsekvens af en tilsidesættelse vil være den pågældende erhvervsudøvers eksklusion af sin forening. I det omfang sådanne regler imidlertid afspejler en sædvane, vil denne også kunne have en retlige forpligtende karakter.

Udvalget vil anbefale alle professionsgrupper (rådgivergrupper), der ønsker, at professionen generelt udøves med høj faglig kvalitet, at der udarbejdes skriftlige regler indeholdende en rimelig specifikation af, hvad der er god adfærd i den aktuelle profession. Derved udstikkes de forventninger, gruppen har til sine udøvere, og reglerne vil i hvert fald være af psykologisk forpligtende karakter.

Det bemærkes, at nogle af de store rådgivningsbrancher har formuleret etiske regler.

For advokaters vedkommende indeholder de advokatetiske regler både rent etiske regler, og regler som reflekterer retsplejelovens standard god advokatskik.

Foreningen af Statsautoriserede Revisorer har en overordnet bestemmelse i § 3 i foreningens regler om tilbørlig adfærd. Foreningen har tillige et etikudvalg samt andre udvalg, der på mere konkret foranledning afgiver udtalelser om, hvorledes statsautoriserede revisorer bør forholde sig. Som eksempel kan nævnes to faglige notater om henholdsvis den statsautoriserede revisors skatterådgivning og den statsautoriserede revisors arbejde i forbindelse med afgivelse af erklæring på prospektmateriale, begge fra august 1995, afgivet af rådgivningsudvalget.

Foreningen Registrerede Revisorer FRR har vedtaget etiske regler, hvoraf det fremgår, at medlemmerne er forpligtet til at varetage kundens interesser på bedste måde inden for lovgivningens rammer og under iagttagelse af god revisorskik, herunder god bogførings-, regnskabs-, revisions- og rådgivningsskik.

Begge revisorforeninger har nedsat etikudvalg. Udvalgene har ikke sanktionsbeføjelser, men deres arbejde kan have indflydelse på kollegiale sanktioner, f.eks. eksklusion, da de rådgiver og besvarer generelle og konkrete spørgsmål fra foreningernes bestyrelser, samt på disciplinære sanktioner, da de kan indstille til bestyrelserne, om en sag bør indbringes for disciplinærnævnet.

For pengeinstitutter findes som nævnt "Retningslinier om etik i pengeinstitutternes rådgivning", som indeholder de krav, der kan stilles til pengeinstitutternes rådgivning for, at den er i overensstemmelse med god markedsføringsskik. Af betydning for forebyggelse af økonomisk kriminalitet kan særlig nævnes retningsliniernes bestemmelse om, at der skal skabes den fornødne klarhed om indhold og forudsætninger i rådgivningen.

Ud over den virkning med hensyn til forebyggelse af kriminalitet, der i et ikke helt ubetydeligt omfang må antages at være konsekvensen af rådgivning af høj professionel kvalitet, har udvalget drøftet en tilknyttet problemstilling: Netop for så vidt angår rådgivergrupper, hvis rådgivning det er almindeligt accepteret, at man retter sig efter, er det en ofte forekommende påstand i straffesager vedrørende økonomisk kriminalitet, at tvivlsspørgsmål har været drøftet med virksomhedens rådgivere, og at der er disponeret i overensstemmelse med denne rådgivning. Påstanden er nogle gange forkert og nogle gange rigtig. Når den er rigtig, viser det sig ikke sjældent, at spørgsmålet ganske rigtigt har været drøftet, men at ikke alle relevante forhold har været forelagt rådgiveren, hvis rådgivning derfor er sket ud fra andre forudsætninger end de faktisk foreliggende.

Udvalget har overvejet, hvordan denne uheldige spejleffekt af god professionel rådgivning kan undgås eller begrænses.

Udvalget kan påpege muligheden for, at der som et fast led i rådgivning etableres et "rådgivningsspor" vedrørende de faktiske oplysninger, der er indhentet eller er meddelt af klienten, således at notater herom opbevares. Endvidere bør den, der rådgives, gøres opmærksom på, at der etableres et sådan rådgivningsspor, idet det vil kunne have en kriminalitetsforebyggende effekt, at den pågældende fra starten er opmærksom på, at beviset for et kriminelt forsæt ikke vil kunne forplumres ved henvisning til rådgiverens rolle. En sådan dokumentation vil tillige kunne anvendes af rådgiveren i eventuelle senere erstatningssager og kan således generelt anbefales. Det skal i denne forbindelse nævnes, at revisor allerede har en pligt til at arkivere arbejdspapirer^[16] (herunder anvendt eksternt materiale) samt i revisionsprotokollen at anføre opgavernes art og udførelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 7.

3.2. Opdagelse

De rådgivere, det især kan være relevant at fokusere på, er dem, der rådgiver virksomheder mere bredt, og som har en relativ tæt løbende forbindelse med virksomheden. Baggrunden er, at muligheden for at opdage kriminalitet må antages at være større, jo tættere forbindelse rådgiveren har med virksomheden.

Udvalgets overvejelser har taget udgangspunkt i de eksisterende regler, idet der ikke i denne sammenhæng er set på, om det f.eks. burde overvejes, om revisors arbejde skal målrettes mere mod opdagelse af kriminalitet^[17].

Stadig ud fra den betragtning, at det er en for varieret gruppe, der beskæftiger sig med rådgivning, til at alle ¿ bortset fra de i afsnit 2.1 nævnte punkter ¿ giver baggrund for at overveje reguleringer, har udvalget fundet, at der særlig er interesse for den mere gennemgående rådgivning, der ikke er specifik for enkelte virksomhedstyper. Endvidere er rådgiverens rolle af særlig interesse i situationer, hvor den pågældende følger virksomheden og ikke blot yder mere enkeltstående rådgivning.

Spørgsmålet om opdagelsesmuligheder er imidlertid ikke blot et spørgsmål om at pålægge en eller flere rådgivergrupper yderligere pligter, men i mindst lige så høj grad et spørgsmål om realistisk at vurdere, i hvilket omfang rådgiverne - pligtmæssigt eller ej - overhovedet kan opdage den begåede kriminalitet^[18].

Til brug for betænkningen Nord 1992:18^[19] foretog den nedsatte arbejdsgruppe en mindre undersøgelse, der blandt andet havde til formål at afdække, i hvilket omfang bestemte transaktionstyper m.v. var særligt vanskelige for en revisor at opdage. Konklusionen var her, at bl.a. transaktioner med udlandet og transaktioner gennemført i samarbejde mellem virksomhedsinterne og -eksterne personer var overordentligt vanskelige og i mange tilfælde umulige for revisor at afdække^[20]. Når dette er tilfældet for revisorer, der oftest er den rådgivergruppe, der kommer tættest på virksomhedens finansielle transaktioner, er det klart, at vanskeligheden ved at opdage sådanne transaktioner er endnu større for andre rådgivergrupper.

Man må således ikke tro, at rådgiverne, uanset hvor tæt de befinder sig på virksomheden, altid vil kunne opdage de ulovligheder, der måtte finde sted, ligesom de meget ofte ikke vil opdage eventuelle spor, der kunne tyde på kriminalitet. Når rådgiverne opdager sådanne spor, vil de endvidere meget ofte blive mødt med en overbevisende og tilsyneladende fornuftig forklaring.

Da det blandt andet af omkostningsmæssige grunde ikke vil være realistisk at pålægge rådgiverne at foretage egentlig politilignende efterforskning, uanset disses opgaver i øvrigt, står tilbage den gruppe tilfælde, hvor rådgiverne kommer under vejr med handlinger, transaktionsspor, kontrakter m.v., der kunne tyde på kriminalitet, og de antageligt langt færre tilfælde, hvor rådgiverne klart konstaterer, at en eller flere personer i virksomheden har begået eller er i færd med at begå kriminalitet. Det er her, spørgsmålene om reaktionsmulighederne bliver aktuelt.

Der henvises i øvrigt til afsnit 8.

3.3. Reaktion

3.3.1. Tavshedspligt contra politianmeldelse

Spørgsmålene om anmeldelsespligter og -rettigheder  har tæt sammenhæng med reglerne om tavshedspligt, men er ikke ganske sammenfaldende hermed. I det omfang en person har tavshedspligt, vil denne tavshedspligt blive gennembrudt af eventuelle konkrete regler om anmeldelses- eller oplysningspligt. Dette fremgår udtrykkeligt af straffelovens  § 152 e, men ville også gælde uden denne udtrykkelige regel.

En bestående tavshedspligt vil imidlertid som udgangspunkt være til hinder for en anmeldelses- eller oplysningsret, hvorved forstås retten til efter forgodtbefindende at videregive oplysninger til andre, uanset om disse andre er offentlige myndigheder eller private personer. Imidlertid forbyder alle tavshedspligtsregler som udgangspunkt kun den "uberettigede" videregivelse af oplysninger, uanset om dette ord udtrykkeligt er nævnt i den pågældende tavshedspligtsbestemmelse.

Dette indebærer antageligt, at der i relation til visse grovere kriminalitetstyper for alle eller de fleste^[21] vil være en ret til at anmelde sin mistanke herom til politiet eller en anden relevant myndighed, idet en sådan videregivelse af oplysninger kan opfattes som værende berettiget set i et samfundsmæssigt perspektiv. På den anden side peger hensynene bag eksisterende tavshedspligtsregler på, at sådan videregivelse kun kan accepteres ved en meget høj grad af sikkerhed, og kun hvor kriminaliteten må betegnes som grov. Sikrest er den mulige ret til videregivelse antageligt, hvor den pågældende forbrydelse fortsat kan forhindres. Det må imidlertid understreges, at der kun er en pligt til at foretage anmeldelse, hvis en sådan er hjemlet ved lov.

Efter dansk ret er der kun anmeldelsespligt i helt specielle situationer, typisk nogle der truer liv og helbred, se nærmere afsnit 3.3.3. Efter udvalgets opfattelse er der ikke på det kendte grundlag noget behov for at gennembryde dette klare udgangspunkt, således at rådgivere eller visse rådgivningsgrupper pålægges anmeldelsespligt som sådan. En sådan generel pligt ville dels stride mod hensynene bag de gældende tavshedspligtsregler i det omfang, rådgivergrupperne er underlagt sådanne, dels ville det være at indføre en overordentligt vidtgående pligt, som ikke ville kunne forventes at medføre noget større kriminalitetsbekæmpelsesmæssigt udbytte, jfr. det oven for om opdagelsesmulighederne anførte. En utilsigtet bivirkning af en sådan generel anmeldelsespligt kunne endvidere meget vel tænkes at være, at klienten vil blive mere tilbageholdende med at meddele oplysninger, og at rådgiveren i en række tilfælde vil være afskåret fra at  forebygge yderligere kriminalitet gennem sin rådgivning.

Dette udgangspunkt er imidlertid ikke automatisk til hinder for, at særligt stærke hensyn på enkeltområder vil kunne slå igennem det, udvalget opfatter som hovedreglen. Dette kunne f.eks. være tilfældet i relation til underretninger om mistanke om hvidvask af udbytte fra kriminalitet, der behandles særskilt neden for. Udgangspunktet udelukker heller ikke automatisk, at der måske i mere ekstraordinære tilfælde kan være en pligt til at anmelde kriminalitet ud fra betragtninger omkring væsentlige tabsbegrænsningshensyn.

Udvalget har overvejet, om kriterierne for tavshedspligt medfører en forskel, der bør indgå i afgrænsningen af, hvilke rådgivere udvalget især skal koncentrere sig om. I en række tilfælde beror tavshedspligten alene på en aftale med klienten. Den er derfor uden betydning f.eks. set i relation til lovgivningens regler om oplysninger i  straffesager, jfr. retsplejelovens § 170, der alene muliggør, at en lovbestemt tavshedspligt gøres gældende i vidnesituationer, ligesom en overtrædelse af sådanne aftalebestemte tavshedspligtsregler højst vil kunne medføre civilretlige sanktioner.

Rådgivergrupper vil imidlertid normalt være undergivet lovbestemte regler om tavshedspligt. Advokater er således undergivet straffelovens regler om tavshedspligt i lighed med statsautoriserede og registrerede revisorer, ligesom disse grupper tillige er underlagt tavshedspligtsreglen i markedsføringslovens § 10 og også ofte andre regler i særlovgivningen, f.eks. for valgte revisorers vedkommende aktieselskabslovens § 160. Markedsføringslovens § 10 vil endvidere gælde for stort set alle rådgivergrupper, der kommer i kontakt med en virksomhed, men omfatter alene viden om virksomhedens "erhvervshemmeligheder". En eventuel viden om begået kriminalitet vil næppe nogensinde kunne falde ind under dette begreb.

Der er imidlertid heller ingen tvivl om, at den aftalebetingede tavshedspligt ofte opfattes som meget absolut, og at den i visse tilfælde kan være ligeså hæmmende for rapportering af kriminalitet som den lovbestemte.

Udvalget har overvejet, om det er muligt at formulere, at den aftalebetingede tavshedspligt ikke kan være mere vidtgående end den lovbestemte, men det forekommer ikke umiddelbart tilrådeligt at gribe ind i de basale regler om aftalefrihed også på arbejdsmarkedet. Det må endvidere antages, at også almindelig loyalitetsfølelse og ulyst til "angiveri" (som det kan opfattes af dele af befolkningen) kan spille en væsentlig rolle som hæmmende for rapportering af kriminalitet til relevante myndigheder.

Lovgivning om udøvelse af forskellige former for finansiel virksomhed vil typisk indeholde regler om tavshedspligt, jfr. f.eks. værdipapirhandellovens § 96. Efter bank- og sparekasselovens § 54, stk. 2, må et pengeinstituts ansatte, ledelse m.v. ikke uberettiget videregive eller udnytte fortrolige oplysninger, som de under udøvelse af deres hverv har fået kendskab til. Lovgivningen, især skattekontrolloven og hvidvaskloven, indeholder undtagelser herfra.

Med hensyn til afgivelse af vidneforklaringer er de ansatte m.v. omfattet af retsplejelovens § 170, stk. 3, hvorefter retten kan bestemme, at der ikke skal afgives forklaring om forhold, der er undergivet lovbestemt tavshedspligt, og hvis hemmeligholdelse har væsentlig betydning. Træffes en sådan beslutning ikke, er der almindelig vidnepligt.

For så vidt angår revisorer henviser begge revisorlove (§ 17 hhv. § 10) til straffelovens § 152. Tavshedspligt efter denne bestemmelse modificeres af reglen i straffelovens § 152 e i tilfælde, hvor den pågældende er forpligtet til at videregive oplysningen eller handler i berettiget varetagelse af åbenbar almeninteresse eller af eget eller andres tarv. Efter retsplejelovens § 170 har denne tavshedspligt ikke umiddelbart gennemslagskraft i retssager, idet revisorer ligeledes er omfattet af retsplejelovens § 170, stk. 3.

Efter retsplejelovens § 129 finder straffelovens § 152 også anvendelse på advokater. Advokaters tavshedspligt er efter retsplejelovens § 170, stk. 1 og 2, klart bedre beskyttet. Udgangspunktet er her, at mod klientens ønske må forsvarere og advokater ikke afkræves vidneforklaring om det, som er kommet til deres kundskab ved udøvelsen af deres virksomhed. Hvis det er af afgørende betydning i en ikke uvæsentlig sag, kan advokaten pålægges at afgive forklaring, men dette gælder dog aldrig for forsvarere. I en borgerlig sag kan en advokat aldrig pålægges at afgive vidneforklaring om noget, han har erfaret i en retssag, han har ført, eller hvori hans råd har været søgt.

Som det fremgår, har pengeinstitutters ansatte m.v., revisorer og advokater  en omfattende tavshedspligt, men indholdet har i relation til vidnereglerne, og dermed også i relation til eventuelle straffesager vedrørende økonomisk kriminalitet, forskellig styrke, jfr. retsplejelovens § 170.

Udvalget har overvejet, om drøftelserne omkring især revisorers og advokaters tavshedspligt og anmeldelsesret i tilstrækkelig høj grad har taget højde for, at deres arbejdsopgaver ¿ ikke mindst deres rådgiverrolle ¿ har undergået forandringer, siden retsplejelovens bestemmelser blev behandlet i betænkning nr. 316/1962 om vidner. Med hensyn til indholdet af vidnebetænkningen henvises til afsnit 9.

Det er således udvalgets opfattelse, at det i relation til tavshedspligten og dens udstrækning bør vurderes, om det i en eller anden udstrækning skal have betydning for dens indhold, at advokater og revisorer i dag i høj grad beskæftiger sig med rent erhvervsmæssig rådgivning eller forretningsdispositioner i øvrigt. 

I de videre overvejelser må indgå, at en anmeldelse trods tavshedspligt kan tænkes enten som en almindelig ret eller pligt, eller som en ret eller pligt i tilfælde, hvor rapportering til ledelsen (eller indkaldelse til ekstraordinær generalforsamling) konkret må skønnes at være et virkningsløst skridt.. Endvidere kan der tænkes en graduering efter kriminalitetens omfang samt efter, om der er tale om igangværende eller afsluttet kriminalitet.

Der henvises til den nærmere behandling af disse spørgsmål i afsnit 9.

3.3.2. Særligt om hvidvask af udbytte fra strafbare forhold

Spørgsmålet om underretning af politiet ved en mistanke om hvidvask af udbytte fra strafbare forhold er reguleret i hvidvaskloven og i kasinoloven. For den finansielle sektor findes der en underretningspligt ved mistanke om hvidvask. Dette er således et af de punkter, hvor tavshedspligten efter bl.a. bank- og sparekasselovens § 54 er gennembrudt.

Rådgivere som revisorer og advokater, som i forbindelse med deres hverv i et begrænset omfang udfører aktiviteter, som er omfattet af bilaget til hvidvaskloven, er ikke omfattet af pligten til at underrette ved mistanke om hvidvask, idet de ikke udfører disse aktiviteter som hovedaktivitet. Det samme gælder for andre rådgivere uden for den finansielle sektor.

Spørgsmålet om at udvide området, herunder til revisorer og ¿ i et vist omfang ¿ til advokater, er genstand for løbende drøftelser i EU¿s kontaktkomité, der er nedsat i henhold til EU¿s hvidvaskdirektiv. Som omtalt under afsnit 9.1.1 har Kommissionen den 14/7 1999 fremsat et forslag^[22] til en ændring af hvidvaskdirektivet, der pålægger revisorer og i visse situationer også advokater en underretningspligt ved mistanke om hvidvask af penge. Der henvises til afsnit 9.

Det bemærkes især vedrørende rådgivning, at bl.a. personer eller virksomheder, der som hovedaktivitet udfører "rådgivning til virksomheder vedrørende kapitalstruktur, industristrategi og dermed beslægtede spørgsmål og rådgivning samt tjenesteydelser vedrørende sammenslutning og opkøb af virksomheder" er omfattet af hvidvaskloven^[23].

Det er udvalgets opfattelse, at udviklingen på hvidvaskområdet - hvor den ellers meget beskyttede "bankhemmelighed" er blevet modificeret til fordel for kriminalitetsafdækningen - bør indgå i overvejelserne omkring, hvordan dagens og fremtidens samfund skal afveje de forskellige professioners tavshedspligt, der især er direkte begrundet i hensynet til den enkelte klient og dennes mulighed for at kunne betro sig til en professionel rådgiver, mod samfundets interesse i at få orientering om  kriminalitet. Afvejningen kompliceres af, at det tillige anses for at være i samfundets interesse, at den enkelte klients oplysninger beskyttes af rådgiverens tavshedspligt.

Samfundets primære interesse i at beskytte advokaters tavshedspligt er hensynet til, at de oplysninger en klient giver en advokat i forbindelse med en straffesag eller en civil retssag, forbliver holdt fortroligt. Den primære interesse i beskyttelsen af revisorers tavshedspligt er at bevare klientens tillid til revisorer generelt, således at revisor får de nødvendige informationer til at kunne udføre revisionen.

3.3.3. Straffelovens § 141

Der eksisterer, som nævnt i afsnit 3.3.1, ingen generel pligt til at anmelde strafbare forhold til politiet. I straffelovens § 141 findes imidlertid en bestemmelse, der pålægger enhver borger pligt til at søge at forhindre visse forbrydelser "om fornødent ved anmeldelse til øvrigheden". Disse forbrydelser er udover forbrydelser, der truer de øverste statsorganer eller kan medføre fare for menneskeliv, sådanne forbrydelser, der "medfører fare for menneskers ¿ velfærd eller for betydelige samfundsværdier."

Ved indførelsen af den nye straffelov fra 1930 ændredes den tidligere § 109 (i 1930-loven: § 141) til også at omfatte de netop citerede forbrydelser. I forarbejderne^[24] siges blandt andet herom:

" ¿ hvorved ikke i første Række er tænkt på økonomiske Værdier, men navnlig på ideelle værdier, naar der knytter sig en Samfundsinteresse til deres Bevarelse, saasom Musæer og Biblioteker."

Teorien har ikke efterfølgende været enig om, hvorvidt § 141 også kunne finde anvendelse ved mulig kriminalitet rettet mod økonomiske værdier. Krabbe skriver^[25] således: "Ved betydelige Samfundsværdier sigtes ikke blot til økonomiske, men også til ideelle Værdier som sjældne Musæumsgenstande eller Arkivsager." Hurwitz lader spørgsmålet være uomtalt i sin specielle del, ligesom Waaben heller ikke ses at omtale bestemmelsen. I den kommenterede straffelov^[26] siges:

"Efter sammenhængen kan betydelige samfundsværdier næppe tage sigte på forbrydelser, der blot medfører omfattende økonomiske, herunder samfundsøkonomiske tab. Motiverne har navnlig forbrydelser, herunder også tyveri, der retter sig mod kulturskatte, som samfundet har interesse i at bevare, for øje."

Der ses ingen trykte afgørelser til belysning af dette spørgsmål.

Som det er fremgået, agter udvalget ikke at plædere for en egentlig, generel anmeldelsespligt for revisorer, advokater eller andre. I tilfælde af, at en borger ¿ herunder en revisor eller en advokat ¿ imidlertid måtte blive vidende om, at en forbrydelse agtes begået, som vil kunne medføre skader for samfundsøkonomien eller være ødelæggende for en hel erhvervssektor, der har væsentlig betydning for samfundet, forekommer det rimeligt at pege på eksistensen af straffelovens § 141. Såfremt betingelserne i § 141 er opfyldt, har revisoren og advokaten en strafbelagt pligt til at indgive politianmeldelse. Det er, som nævnt, usikkert, hvordan § 141 skal afgrænses.

KAPITEL 4 - SAMSPILLET MED LOVGIVNING OG KONTROL

4.1. Den regulerende lovgivning

Lovgivningens udformning og udbredelse er central for den enkelte borgers mulighed for at kende sine pligter og rettigheder. Dermed kan også lovgivning i nogen henseende virke som en "rådgiver" og derigennem være en væsentlig faktor ved forebyggelse af kriminalitet. I jo højere grad lovgivningen (eller tilhørende bekendtgørelser eller vejledninger) i forståelig form beskriver, hvorledes f.eks. bogføring skal tilrettelægges, regnskaber udfærdiges og selskaber administreres, og hvad konsekvensen af manglende overholdelse er, des mere opmærksom bliver den regulerede på, at der er lagt et krav- og kontrolsystem omkring virksomhedsudøvelsen. Lovgivningen kan således give en hensigtsmæssig vejledning om korrekte fremgangsmåder - og på samme måde, som kriminalitet ideelt set bør forebygges, så spørgsmålet om bekæmpelse ikke opstår, bør samfundets adfærdsregulering gennem lovgivning ideelt set være så effektiv og klar, at behovet for yderligere rådgivning er minimalt.

Spørgsmålet om lovgivningens - og også offentlige myndigheders - rolle er ikke mindst væsentligt for virksomheder, der ikke kan (eller ikke vil) afholde de med særlig rådgivning forbundne omkostninger.

Men denne regulering er også en vigtig faktor i relation til den individuelle rådgivning som et understøttende moment for denne rådgivning. Jo mere klar lovgivningen er, og jo mere effektiv håndhævelsen af lovgivningen er, desto mere gennemslagskraft har den rådgivning, der gives virksomheden af dens valgte rådgivere. Det kan være meget vanskeligt at komme igennem med rådgivning eller krav vedrørende pligter, hvor ingen reagerer på manglende efterlevelse.

4.2. Kontrolmyndighederne

En effektiv kontrol med lovgivningens overholdelse fra myndighedernes side og den rådgivning, disse yder i forbindelse hermed, er et væsentligt punkt i kriminalitetsbekæmpelsen ¿ dels i sig selv og dels, fordi også dette giver større lydhørhed over for virksomhedens valgte rådgivere.

Som eksempel kan nævnes den direkte kontrol, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen nu praktiserer vedrørende ulovlige aktionærlån. Det har tidligere været et område, som har levet i forholdsvis ubemærkethed, men styrelsens kontrol med efterlevelse af reglerne kombineret med en effektiv bødesanktionering^[27], hvor reglerne overtrædes, har ført til en væsentlig reduktion på dette område, hvor både advokater og revisorer tidligere har haft  vanskeligt ved at trænge igennem over for deres klienter blot ved at henvise til  lovgivningens regler.

Også Told&Skat¿s virksomhedskontrol er et væsentlige led i kriminalitetsbekæmpelsen. Eksempelvis vil den efter det oplyste stigende brug af falske dokumenter over for Told&Skat i forbindelse med især momslovsovertrædelser i en række tilfælde blive opdaget tidligere ved virksomhedskontrol end ved revision af regnskabet med deraf følgende mulighed for at afværge eller begrænse kriminaliteten.

For så vidt angår den finansielle sektor kan endvidere peges på Finanstilsynets kontrol med virksomheder, som er omfattet af tilsynslovgivningen.

KAPITEL 5 - UDVIKLINGEN I SAMSPILLET MELLEM SELSKABSLEDELSE, RÅDGIVERE OG KONTROLMYNDIGHEDER

5.1. Den basale rollefordeling

Spørgsmålet om rådgiveres og offentlige kontrollanters rolle er især relevant i selskabssammenhænge. Det er derfor nødvendigt også at se på ansvarsdelingen mellem ledelse og revisor, da revisors rolle bl.a. defineres gennem denne ansvarsdeling^[28]. Tager man udgangspunkt i lovregulerede selskaber, får man de til enhver tid gældende lovfastsatte maksimalkrav og kan derefter overføre kravene helt eller delvis på andre virksomhedsformer efter en konkret vurdering af de forskelle, der måtte være.

De områder, der er undergivet særligt finansielt tilsyn, har specialregler om kontrol, erklæringer m.v. Disse regler omtales kun i det omfang, de har relevans for overvejelserne omkring lovændringer.

På trods af, at man også tidligere havde store sager, hvor selve selskabsformen var blev misbrugt, synes udgangspunktet for reguleringen på selskabsområdet i meget lang tid overvejende at have taget udgangspunkt i, at kriminalitetstruslen indefra kom fra ansatte og truslen udefra fra egentlige eksterne, der eventuelt samvirkede med en intern. Endvidere synes udgangspunktet i relation til ledelsen at have været, at kriminalitet begået af ledelsen typisk var til fordel for selskabet og som udgangspunkt begrænset til urigtige oplysninger, der medførte reducerede afgifter eller skatter i et omfang, der procentvist udgjorde en mindre del af helheden.

Rollefordelingen og rollernes indhold svarede og svarer stort set stadig til dette trusselsbillede. Fordelingen er i meget forenklet form således :

Bestyrelse og direktion har et ikke nærmere angivet ansvar for, at selskabet følger de gældende regler om bogføring m.v., herunder aflægger et regnskab, der bliver holdt inden for det brede mulighedsområde for variationer i korrekte regnskaber. Herudover har de ansvar for en forsvarlig formueforvaltning på linie med alle andre, der administrerede betroede midler.

Revisor skal gennem sin revision kontrollere, at regnskabet aflægges korrekt, samt rådgive om f.eks. tilrettelæggelse af bogføring, interne kontroller,  lovgivningens muligheder for relevante økonomiske tiltag m.v. I mindre selskaber skal revisor eventuelt assistere med selve udarbejdelsen af regnskabet.

Advokaten skal repræsentere selskabet i retssager og vejlede om lovgivningens krav, herunder om lovligheden af og kravene ved forskellige økonomiske transaktioner, skatteret, selskabsret og yderligere, f.eks. leasing, factoring m.v.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (tidligere Aktieselskabsregisteret) skal primært registrere oplysninger om ledelsesændringer, regnskaber o.l., herunder kontrollere, at sådanne oplysninger rent faktisk bliver indsendt, så långivere, aftaleparter, kreditorer i øvrigt m.v. kan få det forudsatte indblik i selskabets stilling og udvikling. Hele dette offentlighedshensyn er tilgodeset gennem strafbelagte regler om frister, erklæringskrav m.v. Styrelsen betragter sig primært som en ren registreringsmyndighed, men sender dog selskaber til opløsning ved skifteretterne, når de i tilstrækkelig lang tid ikke har opfyldt kravene om f.eks. ledelse eller regnskabsaflæggelse.

Told¿ og skattevæsenet har hjemmel til kontrol, men kontrollen er traditionelt udøvet mere på enkeltsagsbasis end gennem en systematisk kontrol af potentielt sårbare områder. Ved eventuelle opdagede lovovertrædelser af en vis kvalitet bliver politiet underrettet på et eller andet tidspunkt i forløbet og overtager den videre sagsbehandling i strafferetlig sammenhæng.

Finanstilsynet fører tilsyn med finansielle virksomheder, som er omfattet af tilsynslovgivningen. Tilsynsfunktionen varetages dels ved at foretage undersøgelser på stedet, dels ved overvågning, herunder systematisk gennemgang af de indberetninger og regnskaber, som skal afgives til Finanstilsynet. Såfremt Finanstilsynet i forbindelse med udførelsen af tilsynshvervet konstaterer overtrædelser af tilsynslovene, hvidvaskloven, selskabslovgivningen eller straffeloven, kan Finanstilsynet ¿ afhængigt af overtrædelsens karakter ¿ reagere ved at udstede påbud til den pågældende virksomhed eller ved at indgive politianmeldelse eller underretning.

Rollefordelingen og rollernes indhold har i mange år været uændret. Dertil kommer, at reglerne omkring selskabsophør bl.a. på grund af manglende midler til andet tidligerevar eller blev administreret således, at risikoen for, at kriminalitet blev opdaget i en ophørssituation, var mindre, jo færre midler der var, og mindst, hvis der med sikkerhed ikke var midler. Selskaberne ophørte i vidt omfang, uden at nogen før eller i forbindelse med opløsningen foretog en nærmere vurdering af, hvad der forud var sket i dem.

5.2. Udviklingen i rollernes indhold

I betænkning nr. 1066/1986 om bekæmpelse af økonomisk kriminalitet havde udvalget, s. 143 ff, nogle overvejelser vedrørende forebyggende foranstaltninger, der bl.a. vedrørte kontrolrollerne. Udvalget fandt efter sit kommissorium ikke at burde formulere ændringer til selskabslovgivningen, men pegede på, at det ville være hensigtsmæssigt at udvide aktieselskabsregisterets beføjelser, så der var bedre mulighed for at kontrollere overholdelse af bogførings- og regnskabslovgivning m.v., herunder ved at kunne indhente supplerende oplysninger fra selskabet og i særlige tilfælde beslutte granskning af selskabet (svarende til § 59 i 1984-loven om erhvervsdrivende fonde).

Vedrørende revisors rolle anførte udvalget, s. 144, at det forudsatte, at det ville indgå i overvejelserne omkring en udvidelse af aktieselskabsregisterets beføjelser at give regler om revisors oplysningspligt over for registeret. Der henvistes i den forbindelse til § 37 i lov om erhvervsdrivende fonde, hvorefter overregistrator (nu Erhvervs- og Selskabsstyrelsen) kan pålægge revisor at give oplysninger om fondens forhold^[29].

Ikke mindst på baggrund af dels en række sager vedrørende markante selskabssammenbrud, herunder flere banksammenbrud, senere også  selskabstømningssagerne, og en konstatering af stigende misbrug i selskabsregie rettet mod det offentlige, og dels den almindelige internationale udvikling - herunder EU-direktiver og EU-tiltag i øvrigt, der tilstræber at skabe et så sundt og gennemsigtigt selskabssystem, at markedet vil have tillid til det og tilføre erhvervsvirksomheder kapital gennem køb af kapitalandele og anden finansiering - er der gennemført lovændringer m.v., der på flere områder har påvirket rollernes indhold.

Ser man på indholdet af bestyrelsens rolle, kan især fremhæves lov nr. 1060 af 23/12 1992 om ændring af aktieselskabs-, anpartsselskabs- og årsregnskabslovene (forenkling og fremtidstilpasning), der for børsnoterede selskabers vedkommende i aktieselskabslovens § 51, stk. 3, indførte forbud mod arbejdende bestyrelsesformænd, ligesom der i loven som § 54, stk. 3, indsattes en bestemmelse gældende for alle aktieselskaber om, at bestyrelsen skal tage stilling til, om selskabets kapitalberedskab til enhver tid er forsvarligt i forhold til selskabets drift. I lovens § 56, stk. 6, indsattes en oplistning af, hvad bestyrelsens forretningsorden i børsnoterede selskaber som minimum skal indeholde bestemmelser om. Der var således primært tale om en lovmæssig præcisering af, hvad der måtte antages allerede at være af pligter, og tilsvarende gælder for ændringen ved lov nr. 122 af 18/2 1994 om ændring af årsregnskabsloven m.v., hvor der i lovens § 62, stk. 5 og 6, indsattes regler om afgifter ved for sen indsendelse af regnskaber, hvor alene afgiftssystemet er nyt.

På den anden side er præciseringen af pligterne med tilhørende sanktionsmuligheder udtryk for en holdningsændring. Den markerer, at hvert enkelt medlem af bestyrelsen har et ansvar for, at selskabet til enhver tid er levedygtigt, hvis det fremtræder som levedygtigt. Kravene indebærer således en klar afstandtagen til "bekvemmelighedsbestyrelser", hvor familiemedlemmer og venner sikrede, at formalia omkring antallet af bestyrelsesmedlemmer var overholdt. De markerer også mere klart, at bestyrelsens opgave tillige er at varetage udenforståendes interesser ¿ herunder aktuelle og potentielle kreditorers og potentielle aktiekøberes interesser.

Ser man på indholdet af revisors rolle, er der også her sket ændringer. Branchen er i de senere år blevet vurderet og debatteret både nationalt og internationalt i et ganske betydeligt omfang. En debat som branchen selv har taget aktiv del i, og i visse tilfælde initieret. Der findes næppe nogen anden branche, der i Danmark er så meget litteratur om, og også mediemæssigt har revisorers rolle været helt atypisk dækket.

Revisors principielle ansvarsområde over for klienten har som sådan ikke været udsat for de store omvæltninger, hvorimod der er sket ændringer blandt andet vedrørende spørgsmål om, hvordan og i hvilket omfang revisors viden kan komme til udtryk over for omverden.  

I Nordisk Fjerloven (lov nr. 345 af 6/6 1991) sikredes større gennemsigtighed omkring revisors fratræden og bedre information om baggrunden til næste revisor. Revisor fik pligt til at være til stede på den ordinære generalforsamling i børsnoterede selskaber, og revisor fik pligt til at påse, at bestyrelsen overholdt sine pligter med hensyn til kontrol af, at forretningsorden er udarbejdet og aktiebog er ført m.v.

Et vigtigt punkt i debatten om revisorerne har været spørgsmålet, om hvorvidt revisor kan yde rådgivning til en revisionsklient (dobbeltrolleproblemet). I betænkning nr. 1254/1993 om revisorlovgivningen anførte Revisorkommissionen, s. 59, at tvivlen om det hensigtsmæssige i dobbeltrollen begrundes med, at revisor gennem sin rådgivning bliver involveret i virksomhedens beslutninger og derfor kan have svært ved at opretholde sin objektivitet under udførelsen af revisionsopgaven, samt at det kan svække troen på revisors uafhængighed af virksomhedsledelsen, hvis han ved siden af sit revisionshonorar modtager vederlag for konsulentbistand. På den anden side er det videre på s. 59-60 anført, at virksomhederne har givet udtryk for, at det er en fordel, at den revisor, der i forvejen har et dybtgående kendskab til virksomheden, også er den revisor, der kan give råd. Andetsteds i betænkningen, på s. 16-17, er det som argument for at anbefaledobbeltrollen bl.a. anført, at i mindre virksomheder vil ledelsen ofte bedst og undertiden udelukkende kunne støtte sig til råd fra revisor, som kender virksomheden og har en økonomisk indsigt, som virksomheden muligvis savner. Der er endvidere lagt vægt på, at der ikke over for Revisorkommissionen har været fremført eksempler på misbrug eller uregelmæssigheder i forbindelse med regnskabsaflæggelse som følge af revisors rådgivning. Når samtidig henses til den danske erhvervsstruktur med mange mindre og mellemstore virksomheder, måtte kommissionen efter det oplyste gå ud fra, at rådgivning spiller en vigtig rolle, og at begrænsninger af retten til rådgivning af revisionsklienter tværtimod vil skabe vanskeligheder.  

På ovennævnte baggrundforeslog Revisorkommissionen på s. 13 i betænkningen, at det i revisorlovene anførtes, at revisors virksomhed både omfatter revision og rådgivning, og at det i forbindelse hermed burde udtrykkes, at revisor er offentlighedens tillidsmand og skal udøve sin revision i overensstemmelse hermed. Ved lov nr. 427 af 1/6 1994 indsattes i revisorlovene (henholdsvis § 6 a og § 4 a) bestemmelser om, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant. Dette gælder dog kun for revision og erklæringer og rapporter i modsætning til kravet om god revisorskik, der gælder for al revisors virksomhed.

I fortsættelse af påtegningsbekendtgørelsen fra 1989 har revisor i erklæringsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 90 af 22/1 1996) fået en meget klart formuleret pligt til at give oplysninger i revisionspåtegningen om muligt kriminelle forhold fra ledelsesmedlemmers side. Revisor skal ifølge bekendtgørelsen give supplerende oplysninger i revisionspåtegningen, hvis han under sit arbejde bliver bekendt med forhold, der giver begrundet mistanke om, at ledelsesmedlemmer kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for virksomhedsrelaterede handlinger eller undladelser. Der skal altid oplyses i revisionspåtegningen om overtrædelse af straffelovens kapitel 28 eller kapitel 29 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen og den selskabsretlige og regnskabsrelaterede lovgivning.

Ser man på indholdet af advokatens rolle som rådgiver, synes der ikke at have været tilsvarende ændringer. Advokatens funktion i den selskabsmæssige sammenhæng vedrører da også typisk ad hoc opgaver, der ikke egner sig til selskabsretlig regulering. Herudover er advokater ofte medlemmer af selskabers bestyrelser, og kan i den forbindelse yde juridisk rådgivning.

Ser man på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens rolle, er den undergået en meget markant ændring fra primært at være en ren registreringsrolle til i mange henseender at være en kontrolrolle, især i relation til regnskaber og selskabsstiftelse.

Ved lov nr. 1059 af 23/12 1992 om ændring af årsregnskabsloven indsattes i § 63 c en bestemmelse om, at styrelsen kunne undersøge modtagne regnskaber for at konstatere åbenbare overtrædelser af selskabslovene eller bogføringsloven.

Ved lov nr. 122 af 18/2 1994 om ændring af årsregnskabsloven m.v. formuleredes bestemmelsen således, at styrelsen skal foretage en sådan kontrol ved stikprøvevis udtagelse og undersøgelse^[30]. Samtidig effektiviseredes kontrol og reaktion vedrørende for sent indsendte regnskaber ¿ en ting der er hyppigt forekommende ved selskabsrelateret kriminalitet ¿ og der indsattes som nævnt i årsregnskabslovens § 62, stk. 5 og 6, bestemmelser om afgifter, der stiger hver måned, ved overskridelse af indsendelsesfristen.

Samme lovændring indførte i § 64, stk. 2, den i betænkning nr. 1066/1986  foreslåede bestemmelse i en mere omfattende formulering. Efter bestemmelsen kan Erhvervs- og Selskabsstyrelsen af selskabet eller dets revisor forlange de oplysninger, som er nødvendige for, at der kan tages stilling til, om der er sket overtrædelse af bestemmelser i eller i henhold til årsregnskabsloven, aktieselskabsloven, anpartsselskabsloven, lov om erhvervsdrivende fonde eller bogføringsloven, eller om en overtrædelse er bragt til ophør. Styrelsen kan endvidere forlange de oplysninger, som er nødvendige for, at den kan tage stilling til, om selskabets vedtægter er overholdt.

I det omfang, der er begrundet mistanke om, at der foreligger strafbart forhold, der forventes anmeldt til politiet, kan en sådan bestemmelse kollidere med beskyttelsen mod selvinkriminering i artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har over for udvalget tilkendegivet, at styrelsen ikke vil anvende bestemmelsen i sådanne situationer.

Med hensyn til den i betænkning nr. 1066/1986 ligeledes foreslåede bestemmelse om granskning blev der ved lov nr. 442 af 1/6 1994 (selskabstømningsloven) indsat bestemmelser i aktieselskabslovens § 118 a og anpartsselskabslovens (nu) § 63 om, at ved de især relevante selskaber - selskaber under tvangsopløsning - kan Erhvervs- og Selskabsstyrelsen udpege en selskabs- eller regnskabskyndig, der har til opgave at udarbejde et regnskab for selskabet og herunder foretage en kritisk gennemgang af selskabets regnskabsmateriale, bøger, fortegnelser og protokoller og dets forhold i øvrigt. Kan selskabet ikke selv dække omkostningerne herved, afholdes de af statskassen.

Ser man på told- og skattevæsenets rolle har den ændret sig til at være en betydelig mere systematisk kontrolrolle. Området er, ikke mindst på baggrund af stigningen i kriminalitet rettet mod offentlige kasser, i stadig udvikling. Et af de mest centrale spørgsmål er i dag, i hvilket omfang udfindelsen af de mest egnede kontrolhandlinger kan forbedres gennem en øget udveksling af oplysninger mellem offentlige forvaltningsmyndigheder. Dette spørgsmål overvejes i flere fora, herunder tværfaglige, både i relation til spørgsmålet om en effektiv udnyttelse af de eksisterende muligheder og i relation til et eventuelt behov for lovændringer.

Ved lov nr. 376 af 22. maj 1996 om ændring af lov om banker og sparekasser, lov om investeringsforeninger, lov om forsikringsvirksomhed og forskellige andre love er Finanstilsynets kontrolrolle tilsvarende blevet styrket. Loven implementerede blandt andet BCCI-direktivet^[31] om styrkelse af tilsynet med finansielle virksomheder, der indgår i snævre forbindelser med andre virksomheder. Herudover blev der ved ændringsloven indarbejdet en række anbefalinger, som var afgivet af det af Erhvervsministeren nedsatte ekspertudvalg om Finanstilsynets kontrol med de danske pengeinstitutter. Endeligt gennemførtes ved ændringsloven forslag om bedre styrings-/indgrebsmuligheder, der fremgik af en redegørelse fra efteråret 1994^[32]. Lovændringen medførte blandt andet en formalisering af afrapporteringsproceduren efter inspektioner, hjemmel til at udstede retningslinier for områder, der  indebar væsentlige risici for pengeinstitutterne, adgang for tilsynet til at forlange ekstraordinære hensættelser i pengeinstitutter med særlig høj risikoprofil samt mulighed for at pålægge et pengeinstituts ledelse at afgive en redegørelse for pengeinstituttets økonomiske stilling og fremtidsudsigter.   

Endvidere er kontrollen med den finansielle sektor blevet styrket, ved at kredsen af regulerede virksomheder er blevet udvidet, idet fondsmæglerselskaber i 1996 blev underlagt tilsyn^[33]. I forbindelse med vedtagelsen af lov om værdipapirhandel^[34], som erstattede lov om Københavns Fondsbørs, indsattes som § 39 en ny bestemmelse om forbud mod kursmanipulation. Desuden etableredes en markedsovervågningsfunktion i Finanstilsynet som supplement til den primære markedsovervågning, der sker på Københavns Fondsbørs. Denne funktion består i, at Finanstilsynet via edb har adgang til at overvåge handler, som foretages på Københavns Fondsbørs. Finanstilsynet kan i forbindelse hermed indhente oplysninger, eksempelvis handelsnotaer, fra institutter under tilsyn. Gennem denne markedsovervågning har tilsynet således fået en øget mulighed for at kontrollere, om lovgivningen på børsområdet overholdes. Hovedparten af de lovovertrædelser, som gennem de senere år har ført til politianmeldelse, har vedrørt børsområdet, herunder navnlig overtrædelser af forbudene mod henholdsvis kursmanipulation og insiderhandel.

KAPITEL 6 - RÅDGIVERES STRAFBARE FORHOLD

6.1. Overvejelser omkring rådgiveres strafbare forhold

Udvalget har overvejet, om dens vurderinger også skulle omfatte den kriminalitet, rådgivere selv kan begå. Der er enighed om, at for en stor del af kriminalitetens vedkommende, f.eks. i relation til skatte- og afgiftssvig, er det et almindeligt kriminalitetsspørgsmål, der skal vurderes som al anden tilsvarende kriminalitet, og ikke et specielt rådgivningsspørgsmål. Spørgsmålet om rådgivernes egen kriminalitet skal derfor i udvalgets sammenhæng kun berøres, hvis det vedrører samspillet mellem rådgiver og kriminalitet mod eller via en fremmed virksomhed.

På to punkter har udvalget imidlertid fundet, at der kan være anledning til at se på rådgiveres forhold i relation til både strafbare forhold og  andre overtrædelser af de gældende regler. Det drejer sig dels om spørgsmålet om rettighedsfrakendelse og dels om spørgsmålet om, i hvilket forum (domstol eller nævn) mindre overtrædelser skal behandles. Selv om disse spørgsmål falder uden for den valgte systematik, finder udvalget alligevel, at de særligt for advokater og revisorer bør nævnes i  sammenhængen, jfr. også det i afsnit 2.1 om betydningen af rådgivers faglige niveau anførte. Herved kan også dannes et billede af, hvad advokat og revisor skal begå af kriminalitet, før dette forhindrer fortsat virksomhed.

6.2. Særligt om rettighedsfrakendelse

6.2.1. Nægtelse og frakendelse af autorisation eller godkendelse

Efter straffelovens § 78, stk. 2, kan den, der er dømt for et strafbart forhold, udelukkes fra at påbegynde virksomhed, som kræver en særlig offentlig autorisation eller godkendelse, såfremt det udviste forhold begrunder en nærliggende fare for misbrug af stillingen eller hvervet^[35].

Myndighederne, som skal give autorisationen eller godkendelsen til revisorer og advokater, har udover straffelovens § 78, stk. 2, særlige hjemler til at nægte at give en godkendelse eller autorisation. Af § 1, stk. 3, i lov om statsautoriserede revisorer og i lov om registrerede revisorer følger det, at henholdsvis beskikkelse som statsautoriseret revisor og optagelse i registret for registrerede revisorer kan nægtes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen under henvisning til en forsvarlighedsbedømmelse. Tilsvarende kan beskikkelse af advokater nægtes af Justitsministeren, jfr. retsplejelovens § 121, stk. 2.

Straffelovens § 79, stk. 1, vedrører den situation, hvor en person, der allerede udøver en stilling, der kræver særlig autorisation eller godkendelse, begår en strafbar handling. I så fald kan domstolene frakende den pågældende person retten til fortsat at udøve den pågældende virksomhed eller til at udøve den under visse former, såfremt den strafbare handling begrunder en nærliggende fare for misbrug af stillingen. Af § 79, stk. 2, følger det, at når særlige omstændigheder taler derfor, kan der endvidere ske frakendelse af retten til at være stifter, direktør eller bestyrelsesmedlem for bl.a. selskaber med begrænset ansvar^[36].

En særregel for advokater findes i retsplejelovens § 138, hvorefter der endvidere kan ske frakendelse af retten til at udøve advokatvirksomhed, hvis den strafbare handling gør den pågældende uværdig til den agtelse og tillid, der må kræves til udøvelse af advokatvirksomhed.    

Det bør nævnes, at for revisorer og advokater kan frakendelse af retten til frit at udøve deres stilling endvidere ske administrativt, men med mulighed for domstolsprøvelse. For revisorer følger det af lov om statsautoriserede revisorer § 19 a, stk. 2, at såfremt en statsautoriseret eller registreret revisor har gjort sig skyldig i grov eller oftere gentagen forsømmelse i udøvelsen af sin virksomhed, og det antages, at den pågældende ikke fremtidigt vil udøve virksomheden på forsvarlig måde, kan Revisornævnet begrænse den pågældendes adgang til at udøve lovpligtig revision eller frakende beskikkelsen eller retten til at være optaget i Revisorregistret på tid fra 6 måneder til 5 år eller indtil videre. Revisornævnet har kun i et enkelt tilfælde (afgørelse af 14/11 1990) frakendt en revisor vedkommendes ret til at drive virksomhed, og denne frakendelse blev tilsidesat ved Østre landsrets dom af 30/9 1992. Den største disciplinære bøde, der endnu er givet ved revisorernes disciplinærnævn, har været på 125.000 kr ¿ en bøde der i øvrigt blev stadfæstet af Revisornævnet^[37]. Bødestørrelserne ligger i øvrigt med en overvægt på 10.000 kr, men såvel mindre (5.000 kr) som større bøder ses hyppigt. Den gennemsnitlige bødestørrelse ved de to disciplinærnævn ligger for perioden 1/7 1993 ¿ 10/6 1997 på knap 21.000 kr. Bødesanktionen blev i samme periode anvendt i 67,2 % af de sager, der endte med en sanktion. Endvidere kan om sanktionsniveauet nævnes, at der i samme periode blev afgjort 127 sager i form af kendelser og beslutninger. Af disse endte 41 med frifindelse, i 12 tilfælde fandt nævnene, at sagerne lå uden for deres kompetence, og i 2 tilfælde var klagerne for upræcise til at kunne tages under påkendelse. 4 af sagerne var i det hele forældede. Af de resterende 68 sager endte 43 med bøde, og der blev givet advarsel i 21 tilfælde. I 4 af sagerne gav nævnene sanktionsbortfald^[38].

Det følger af retsplejelovens § 147 c, stk. 3, at Advokatnævnet under tilsvarende forudsætninger kan frakende en advokat retten til at udføre sager eller forretninger af nærmere angiven karakter eller retten til at udøve advokatvirksomhed. Advokatnævnet har i perioden 1995-1997 i 7 tilfælde truffet beslutning om frakendelse af advokatbestallingen. Samtidig kan det nævnes, at at den største bøde i Advokatnævnets praksis har været på 50.000 kr, hvilket skal sammenholdes med, at den maksimale bøde kan gå op til 200.000 kr^[39].

I det følgende gennemgås udvalgte dele af retspraksis vedrørende frakendelse af retten til at udføre hvervet som advokat eller revisor. Der omtales kun sager, hvor den begåede kriminalitet er af økonomisk karakter^[40].

Det skal bemærkes, at gennemgangen alene fokuserer på arten og grovheden af den begåede forbrydelse, som danner fundament for en eventuel rettighedsfrakendelse. Den fremadrettede betingelse om, at den begåede kriminalitet skal bevirke en "nærliggende fare for misbrug" er ikke særskilt behandlet i oversigten. Dette beror dels på, at ikke alle domme lige udførligt angiver, henholdsvis hvorfor eller hvorfor ikke denne betingelse er opfyldt, dels fordi den fremadrettede vurdering i særlig grad kan og skal påvirkes af helt individuelle faktorer hos den enkelte gerningsmand. Det er derfor overordentligt vanskeligt at "sammenligne" på tværs af frakendelsespraksis for de enkelte erhverv i relation til denne betingelse.

Gennemgangen belyser således primært, i hvilket omfang den tilgrundliggende kriminalitets art og grovhed påvirker længden af en given rettighedsfrakendelse, og er kun i mindre grad egnet til at belyse spørgsmålet om, hvornår der overhovedet sker rettighedsfrakendelse.

6.2.2. Frakendelsespraksis vedrørende advokater

I sager, hvor der er tale om kriminalitet for et meget stort beløb, og hvor der er idømt en langvarig ubetinget fængselsstraf, vil der typisk være tale om, af retten til at drive advokatvirksomhed frakendes indtil videre.

Som eksempel kan nævnes Hillerød rets dom af 13/10 1993 om kreditbedrageri og meget omfattende overtrædelser af momsloven. Momsbedrageriet blev foretaget ved, at de tiltalte oprettede et anpartsselskab, som skulle drive import/eksport af forskellige varer til og fra østeuropæiske lande. Der blev indgået en mængde kontrakter (der enten blev misligholdt eller annulleret), og ved hjælp af proformafakturaer blev der opnået en stor momsrefusion fra toldvæsenet. Der blev i alt begået kriminalitet for 17,2 mio. kr., og den af de tiltalte, der var advokat, fik en dom på 2 år og 9 måneders fængsel. Advokaten blev frakendt retten til at drive advokatvirksomhed indtil videre.

Også i sager, hvor beløbet og den idømte straf er af lidt mere beskeden karakter, kan rettighedsfrakendelse ske indtil videre.

Der kan eksempelvis nævnes Østre landsrets dom af 10/2 1995 om medvirken til skyldnersvig. En af sagens tiltalte var advokat, og han hjalp sagens andre tiltalte med at binde 727.000 kr. fra et selskab under konkurs i en fond på Gibraltar, med henblik på at unddrage selskabets kreditorer adgangen til midlerne. Advokaten blev idømt fængsel i 1 år og 3 måneder og fik frakendt retten til at drive advokatvirksomhed indtil videre.

Går man endnu et skridt ned ad spektret, kan man fremdrage Østre landsrets dom af 22/12 1992, hvor en advokat havde begået skyldnersvig for ca. 300.000 kr. samt overtrådt straffelovens § 302. Advokaten blev idømt 3 måneders fængsel, og også han fik frakendt retten til at drive advokatvirksomhed indtil videre.

Den type sager, der er langt flest af i relation til advokater, der har begået økonomisk kriminalitet, er sager om klientkontounderslæb.

Eksempelvis kan nævnes Helsingør rets dom af 13/12 1990. Advokaten havde begået underslæb ved at have brugt ca. 203.000 kr. af betroede klientmidler. Advokaten blev idømt 8 måneders betinget fængsel og fik frakendt retten til at drive advokatvirksomhed indtil videre.

I sager, hvor der begås kriminalitet for lavere beløb end ca. 200.000 kr., er tendensen, at frakendelsesperioden udmåles i tid.

Blandt sagerne om klientkontounderslæb kan nævnes UfR 1990.503 Ø, der vedrørte underslæb på op til ca. 150.000 kr. Advokaten blev idømt 8 måneders betinget fængsel, og retten til at drive advokatvirksomhed blev frakendt for 5 år. Ved Østre landsrets dom af 29/1 1985 om underslæb og momsbedrageri for 60.000 kr., blev der idømt 4 måneders betinget fængsel, og der skete frakendelse for en periode af 3 år.

Endelig findes der en del sager om klientkontounderslæb, hvor der ikke er sket frakendelse af retten til at drive advokatvirksomhed.

Således kan nævnes Vestre landsrets dom af 27/10 1989, der vedrørte underslæb og mandatsvig for 100.000 kr., og hvor der blev idømt 4 måneders betinget fængsel. Desuden kan nævnes Roskilde rets dom af 14/9 1985, hvor underslæb for ca. 59.000 kr. gav betinget fængsel i 4 måneder, og hvor der ligeledes ikke skete rettighedsfrakendelse.

I AÅ 1992, s. 15-19, gennemgås sagerne om klientkontounderslæb, som har været forelagt Rigsadvokaten. Det anføres, at afgrænsningen mellem tidsbestemt frakendelse og frakendelse indtil videre må antages at ligge, hvor der er begået kriminalitet for et beløb i den nederste del af intervallet mellem 200.000 og 300.000 kr.

De gennemgåede domme indicerer, at grænsen mellem tilfælde, hvor der sker tidsbestemt frakendelse, og tilfælde, hvor der ingen frakendelse sker, ligger, hvor der er begået kriminalitet for mellem 50.000 og 100.000 kr.

6.2.3. Frakendelsespraksis vedrørende revisorer

Ligesom ved advokater sker der rettighedsfrakendelse indtil videre for revisorer, når den begåede kriminalitet er af grov karakter med langvarig frihedsstraf til følge, men praksis er væsentlig mere beskeden end hvad angår advokater.

Nævnes kan Østre landsrets dom af 15/7 1971, hvor en revisor havde foretaget en række ulovlige dispositioner i forbindelse med etablering og drift af en større branchesammenslutning i kommanditselskabsform. Revisoren havde derved overtrådt straffelovens §§ 279 og 280 og blev idømt 7 års fængsel samt frakendt retten til at drive revisionsvirksomhed indtil videre.

Også hvor der er tale om knap så alvorlig kriminalitet, kan der for revisorer ske rettighedsfrakendelse indtil videre.

Dette var tilfældet i Ringsted rets dom af 11/3 1982, hvor en revisor, bl.a. ved salg af fiktive anparter i kommanditselskaber og udstedelse af dækningsløse checks, havde overtrådt straffelovens §§ 279, 280 og 289 for et beløb af 250.000 kr. og blev idømt 2 års fængsel, en tillægsbøde på 250.000 kr. samt rettighedsfrakendelse indtil videre.

Ligesom for advokater sker der også for revisorer en tidsmæssig udmåling af frakendelsesperioden i stedet for frakendelse indtil videre, når den begåede kriminalitet og den idømte straf ikke er helt så graverende.

Vestre landsrets dom af 1/7 1992 er et eksempel herpå. Revisoren i den pågældende sag havde overtrådt straffelovens § 289 ved at have foretaget afskrivninger på inventaret i et kursuscenter, til trods for at inventaret var solgt. Revisoren blev idømt en bøde på 1 mio. kr. og fik frakendt retten til at drive revisionsvirksomhed i 5 år.

Ved Østre landsrets dom af 19/8 1992 blev retten til at udøve revisionsvirksomhed (samt til at være optaget i Revisorregistret) frakendt en statsautoriseret revisor for 2 år. Den pågældende revisor havde overtrådt skattekontrolloven ved at have udarbejdet regnskaber til brug ved afskrivninger på driftsmidler i nogle kommanditselskaber, forinden der havde været indtægtsgivende virksomhed. Dette gav mulighed for at unddrage ca. 1,2 mio. kr. i skat (der blev rent faktisk unddraget ca. 850.000 kr.), og han blev straffet med 30 dages betinget hæfte samt ovennævnte frakendelse.

Der skal desuden nævnes nogle sager, hvor revisorer havde begået økonomisk kriminalitet, men hvor retten til at drive revisionsvirksomhed ikke blev frakendt.

I Sorø rets dom af 27/1 1984 havde en revisor overtrådt bl.a. straffelovens § 296 ved gennem manglende og urigtige oplysninger i regnskaberne groft at have forsømt hvervet som revisor for en række selskaber. Revisoren blev idømt 6 måneders betinget fængsel, men fik ikke frakendt retten til at drive revisionsvirksomhed, da retten ikke fandt, at der forelå fare for misbrug af autorisationen.

Den anden dom er omtalt i AÅ 1994, s. 114-115, og trykt i TfS 1994.476 V. Revisoren i den pågældende sag blev dømt for overtrædelse af straffelovens § 300, stk. 1, nr. 1, da han trods håbløs gæld fortsatte sin virksomhed, og i perioden 1986-1991 oparbejdede han en told- og skattegæld på knap 500.000 kr. Ved Vestre landsrets dom blev revisoren idømt en betinget dom uden straffastsættelse og blev frifundet for påstanden om frakendelse under henvisning til, at det strafbare forhold ikke havde en sådan tilknytning til virksomheden som revisor, at forholdet begrundede en nærliggende fare for misbrug af stillingen, som det er påkrævet efter straffelovens § 79, stk. 1.

Endelig bør nævnes Københavns byrets dom af 24/1 1997. Sagen angik bedrageri af særlig grov beskaffenhed for et beløb af ca. 4 mio. kr. samt skatteunddragelser for ca. 5,2 mio. kr. efter straffelovens § 289. Den største del af bedrageriet blev foretaget over for investorer, som indbetalte 3 mio. kr. til ikke-eksisterende obligationer. De to tiltalte blev idømt henholdsvis 2 og 1 års fængsel Kun den ene af de dømte var revisor. Anklagemyndigheden havde for revisoren nedlagt påstand om rettighedsfrakendelse efter straffelovens § 79, stk. 2, 1. pkt.^[41], til at drive eller være ansat i en revisionsvirksomhed. For den anden tiltalte havde man nedlagt påstand om frakendelse af retten til at deltage i virksomheder i selskabsform. Retten gav kun medhold i sidstnævnte påstand, idet retten blandt andet anførte, at der henset til karakteren af den selskabskonstruktion, der lå bag bedrageri- og skattesvigsforholdene, var nærliggende risiko for, at tiltalte vil misbruge sin stilling. For den tiltalte revisor anførte retten ganske kort, at det  ikke fandtes godtgjort, at der var det fornødne grundlag for en rettighedsfrakendelse. Revisoren ankede til landsretten, hvorefter Østre landsret den 24/11 1997 stadfæstede byrettens dom. Landsretten tog ikke særskilt stilling til spørgsmålet om rettighedsfrakendelse.

Endvidere kan nævnes en sag, hvor byretten frakendte en revisor retten til at udøve virksomhed som statsautoriseret eller registreret revisor, men hvor landsretten efterfølgende kom til det modsatte resultat på grund af den forløbne tid:

Sagen vedrørte en stor entreprenørkoncern, og koncernens revisor blev ved Københavns byrets dom af 23/3 1982 idømt 9 måneders fængsel for overtrædelse af straffelovens § 155, § 157 og § 296. Byretten fandt, "at de begåede forhold var af en sådan karakter, at der fortsat var en nærliggende fare for, at tiltalte ville misbruge den særlige tillid og troværdighed, der er knyttet til stillingen som statsautoriseret - eller registreret - revisor." Derimod fandt retten ikke, at der var tilstrækkelig grund til at frakende revisoren retten til i øvrigt at udøve eller deltage i revisionsvirksomhed. Ankesagen blev afgjort ved Østre landsret dom af 1/7 1983, hvor revisoren for overtrædelse af straffelovens § 155 og § 296 idømtes 9 måneders betinget fængsel. Med hensyn til frakendelsesspørgsmålet udtalte landsretten, "at tiltalte nu i over syv år ¿ efter at forholdene blev begået i en begrænset periode over nogle måneder i 1975/76 ¿ har fortsat sin revisionsforretning, uden at det efter det oplyste skulle have givet anledning til misbrug af nogen art. Det findes derfor betænkeligt at fastslå, at de begåede forhold på nuværende tidspunkt kan begrunde en nærliggende fare for misbrug af stillingen, og der må derfor ske frifindelse for påstanden om rettighedsfrakendelse efter straffelovens § 79."   

Som det fremgår af de gennemgåede sager, findes der ikke for revisorer helt den samme faste praksis for, hvornår man statuerer frakendelse samt for frakendelsesperiodens længde, som tilfældet er for advokater. Generelt synes der at være en tendens til, at praksis for advokater er lidt hårdere end praksis for revisorer.

6.2.4. Overvejelser omkring rettighedsfrakendelse

Udvalget har overvejet, hvorvidt der måtte være behov for en ændring af de bestående regler i straffelovens §§ 78 og 79.

Siden 1951 har det været et klart udgangspunkt i strafferetten, at et strafbart forhold ikke medfører fortabelse af borgerlige rettigheder. Dette udgangspunkt begrundedes ved indførelsen blandt andet med resocialiseringshensyn samt med det grundsynspunkt, at samfundet ved at idømme en straf for en given forbrydelse samtidig tilkendegiver, at brøden er "betalt" i og med afsoningen af straffen. Man var dog klar over, at der i visse, helt specielle tilfælde, på trods af udgangspunktet, kunne være behov for at frakende en person retten til at bestride en bestemt type stillinger eller drive et bestemt erhverv. Visse typer af forbrydelser er således i nogle tilfælde udslag af en hos gerningsmanden iboende særlig drift, der kan kanalisere ud på strafbar måde, f.eks. visse sædelighedsforbrydelser. Man måtte således gøre sig særlige overvejelser i relation til f.eks. pædofile skolelærere, der fik dom for at have forgrebet sig på børn i deres varetægt. Omstændighederne kunne være sådan, at det måtte være rigtigst at bibeholde muligheden for at foretage rettighedsfrakendelser og -nægtelser i specielle tilfælde. Hensynene til de børn, skolelæreren fremover måtte få i sin varetægt, talte således med betydelig vægt for en sådan mulighed.

Udvalget finder, at hensynene bag det nævnte udgangspunkt, hvorefter strafbart forhold ikke medfører tab af borgerlige rettigheder, herunder retten til at drive erhverv, fortsat gør sig gældende med uformindsket styrke. Hvis grundhensynene er undergivet forandringer i den mellemliggende periode, vil det snarere være, at en fortabelse af retten til at drive et givet erhverv er et større indgreb i dag end for 48 år siden, blandt andet fordi langt de fleste erhverv i dag forudsætter en i mange tilfælde meget langvarig uddannelse. Det kan således være meget vanskeligt at finde stilling eller erhverv uden for det område, man er uddannet til. En rettighedsfrakendelse vil derfor let kunne blive identisk med en dom til en fremtid (tidsbegrænset eller tidsubegrænset) uden indkomstmulighed, bortset fra modtagelse af overførselsindkomst.

Her over for står vurderingen af, hvilke tilfælde der er så specielle, at man trods det nævnte udgangspunkt bør kunne foretage rettighedsfrakendelse og under hvilke betingelser.

Gennemgangen oven for har demonstreret, at der i dag findes mulighed for at fratage de rådgivergrupper, der her er relevante, retten til at udøve deres erhverv. Betingelserne er, som nævnt, angivet i straffelovens § 79 for så vidt angår frakendelser. Den praksis, der har udkrystalliseret sig ved domstolene i relation til advokater og revisorer, viser, at hvor der har været tale om særlig grov kriminalitet, vil dette meget ofte opfattes som et indicium for en fremtidig misbrugsfare i forhold til erhvervet, hvorfor domstolene som oftest foretager rettighedsfrakendelse i sådanne sager. Jo mindre omfang og professionalisme den begåede kriminalitet er udtryk for, jo mindre er også den derigennem indicerede fare for fremtidigt misbrug. I det store hele er det udvalgets opfattelse, at domstolene i deres virksomhed også på dette område er omhyggelige med at foretage de vurderinger og individuelle analyser, der kræves af den eksisterende lovgivning.

For at foreslå ændringer i lovgrundlaget på området måtte udvalget enten finde, at der i for vidt omfang var tale om rettighedsfrakendelser, eller at der kun for sjældent blev foretaget sådanne. Udvalget finder imidlertid ikke, at det er i besiddelse af oplysninger eller erfaringer, der indicerer behov for sådanne ændringer. En skærpelse af lovgivningen måtte derfor basere sig på en løs antagelse om, at f.eks. advokat- og revisorerhvervet på denne måde ville blive "renset" for potentielt kriminalitetsstøttende eller -fremmende medlemmer, og at en trussel om en let adgang til rettighedsfrakendelse ville have en betydelig præventiv effekt. Man ville imidlertid derved have brudt afgørende med udgangspunktet uden at have noget fagligt eller sagligt belæg derfor.

Der er måske en tendens til, at revisorer i praksis bedømmes noget mildere end advokater. Det vil i så fald være i god overensstemmelse med straffelovs- og retsplejelovsbestemmelsernes forarbejder, hvor det blev betonet, at erhverv inden for retssektoren skal bedømmes strengere end andre erhverv med hensyn til rettighedsfrakendelse. På den anden side kan en justering af praksis ¿ under  hensyn til revisors stilling som offentlighedens tillidsrepræsentant ¿ ikke udelukkes.

6.3. Særligt om afgørelsesforum

Når revisorer eller advokater ikke overholder deres professionelle pligter, kan de risikere at ifalde enten et disciplinæransvar eller et straffeansvar (naturligvis også et erstatningsansvar). Det skal i det følgende nærmere undersøges, hvornår det er disciplinærsystemet henholdsvis domstolene, som skal bruges til at bedømme en revisors eller advokats adfærd. Herunder ses der på, om der findes en klar grænse mellem brugen af disciplinærsystemet og domstolene, eller om områderne for de to typer afgørelsesfora tværtimod kan være overlappende^[42].

6.3.1. Sager afgjort gennem disciplinærsystemet

6.3.1.1. Sager med en disciplinær sanktion

Med hensyn til, hvilke typer sager der kan indbringes for revisorernes disciplinærnævn, følger det af revisorlovgivningen^[43], at disciplinærnævnene kan tage stilling til klager over, at revisor ved udførelsen af sin virksomhed har tilsidesat de pligter, som stillingen medfører. Hvis disciplinærnævnet finder, at revisoren har tilsidesat de pligter, som hans stilling medfører, kan revisoren tildeles en advarsel eller pålægges en bøde på op til 200.000 kr.

For advokater følger det af retsplejelovens § 147 c, stk. 1, at Advokatnævnet under tilsvarende omstændigheder ligeledes kan give advarsler og pålægge bøder på indtil 200.000 kr.

6.3.1.2. Sager om rettighedsfrakendelse gennem disciplinærsystemet

Revisordisciplinærnævnenes afgørelser kan af sagens parter indbringes for Revisornævnet. Bliver der tale om rettighedsfrakendelse for den pågældende revisor, er Revisornævnet imidlertid 1. instans^[44]. Den ansvarsmålestok, som revisoren skal bedømmes efter i sådanne sager om rettighedsfrakendelse, følger af LSR § 19 a, stk. 2: Hvis revisor har gjort sig skyldig i grov eller oftere gentagen forsømmelse i udøvelsen af sin virksomhed, og de udviste forhold giver grund til at antage, at den pågældende ikke fremtidigt vil udøve virksomheden på forsvarlig måde, kan Revisornævnet begrænse den pågældendes adgang til at udøve lovpligtig revision eller frakende beskikkelsen eller retten til at være optaget i Revisorregistret på tid fra 6 måneder til 5 år eller indtil videre.

Hel eller delvis rettighedsfrakendelse er den alvorligste sanktion, som Revisornævnet kan bruge. Der stilles derfor kvalificerede krav, for at frakendelse kan finde sted. Det er imidlertid tilstrækkeligt, at revisors forsømmelse enten er grov eller oftere gentagen, når blot der er fare for, at revisor ikke fremtidigt vil udøve virksomheden på forsvarlig måde.

Hvis en advokat på lignende vis har overtrådt sine pligter, følger det af retsplejelovens § 147 c, stk. 3, at Advokatnævnet kan frakende advokaten retten til at udføre sager eller forretninger af nærmere angiven karakter eller retten til at drive advokatvirksomhed (i samme tidsrum som for revisorer).

For både revisorer og advokater gælder det, at en administrativ rettighedsfrakendelse kan indbringes for landsretten, jfr. LSR § 20 og retsplejelovens § 147 e.

6.3.2. Sager afgjort ved domstolene

6.3.2.1. Sager om overtrædelse af den specifikke lovgivning for revisorer og advokater

LSR § 16, stk. 1, og LRR § 9, stk. 1, angiver en række tilfælde, hvor revisor kan idømmes straf for overtrædelser af revisorlovgivningen. Som det fremgår, er der tale om en del af de samme bestemmelser, som det antages kan danne grundlag for et disciplinæransvar efter reglerne^[45] om "tilsidesættelse af de pligter, som stillingen medfører". Revisor kan desuden straffes med bøde eller hæfte^[46], hvis han afgiver urigtige skriftlige erklæringer eller skriftligt bevidner noget, hvorom han ingen kundskab har, eller underskriver et regnskab, som ikke er revideret af vedkommende, og dette ikke fremgår af den afgivne revisionserklæring.

Der er endvidere enkelte steder i retsplejelovens Første bog ¿ Sjette afsnit (§§ 119-147f), der vedrører krav til advokater og advokatvirksomhed, angivet straffehjemler, hvor strafspørgsmålet skal indbringes for domstolene^[47].

6.3.2.2. Straffelovens § 155 og § 157

Det følger af revisorlovgivningen^[48], at revisorer kan dømmes for overtrædelse af straffelovens § 155 og § 157. Disse bestemmelser i straffeloven gælder ligeledes for advokater, jfr. retsplejelovens § 129. Af straffelovens § 155 følger det, at hvis nogen, som virker i offentlig tjeneste eller hverv, misbruger sin stilling til at krænke privates eller det offentliges ret, straffes han med bøde eller hæfte. Sker det for at skaffe sig eller andre en uberettiget fordel, kan fængsel indtil 2 år anvendes.

Bestemmelsen vedrører det egentlige stillingsmisbrug. Det forhold, som kan rammes af bestemmelsen, er den grove forsætlige udnyttelse af den betroede stilling, for revisorer f.eks. i forbindelse med afgivelsen af en revisionspåtegning eller en erklæring i øvrigt. Det antages normalt^[49], at man med § 155 alene vil ramme den meget grove og forsætlige udnyttelse af tjenestestillingen. Behandling ved domstolene af en § 155-sag vil derfor normalt ikke som alternativ have en behandling gennem disciplinærsystemet.

Straffelovens § 157 vedrører en revisors eller advokats pligtforsømmelse. Bestemmelsen har hjemmel til straf af bøde eller hæfte (følger af straffelovens § 156), og der kan straffes, hvis revisoren eller advokaten gør sig skyldig i grov eller oftere gentagen forsømmelse eller skødesløshed i tjenestens eller hvervets udførelse eller i overholdelsen af de pligter, som tjenesten eller hvervet medfører.

Bestemmelsen forudsætter overtrædelse af de pligter ("forsømmelse eller skødesløshed"), som påhviler revisoren eller advokaten, herunder kravene om henholdsvis god revisorskik og god advokatskik^[50].

6.3.2.3. Sager om rettighedsfrakendelse ved domstolene

Det følger af straffelovens § 79, stk. 1, at den, som udøver de i § 78, stk. 2, omhandlede virksomheder (virksomhed, som kræver en særlig offentlig autorisation, f.eks. revisor- og advokatvirksomhed), ved dom for strafbart forhold kan frakendes retten til fortsat at udøve den pågældende virksomhed eller til at udøve den under visse former, såfremt det udviste forhold begrunder en nærliggende fare for misbrug af stillingen.

Se nærmere om betingelserne for at idømme rettighedsfrakendelse under afsnit 6.2.

6.3.3. Gensidig afgrænsning

Efter ovennævnte gennemgang af forskellige bestemmelsers (og sagstypers) sammenhæng med forskelllige afgørelsesfora, tilbagestår spørgsmålene om, hvordan LSR § 18, stk. 3, og LRR § 11, stk. 3, samt retsplejelovens § 147 c, stk. 1,afgrænses  over for straffelovens § 157, og hvordan LSR § 19 a, stk. 2, og retsplejelovens § 147 c, stk. 3, afgrænses over for straffelovens § 79.

6.3.3.1. LSR § 18, stk. 3, og LRR § 11, stk. 3, samt retsplejelovens § 147 c, stk. 1, sammenholdt  med straffelovens § 157

Med hensyn til det objektive gerningsindhold har både specialreglerne^[51] og straffelovens § 157 fokus på de pligter, som er en følge af revisorens eller advokatens stilling, tjeneste eller hverv. Der ses imidlertid en forskel, angående hvor kvalificeret overtrædelsen af pligten skal være. I henhold til  specialreglerne er det tilstrækkeligt, at pligterne blot er tilsidesat, hvorimod straffelovens § 157 tillige kræver, at tilsidesættelsen skal være grov eller oftere gentagen. Formuleringen i § 157 betyder, at selv en mindre tilsidesættelse af pligterne kan føre til straf efter bestemmelsen, forudsat tilsidesættelsen er "oftere gentagen". Det antages i litteraturen^[52], at der ved oftere gentagen skal forstås mindst 3 gange.

Med hensyn til den objektive beskrivelse af gerningsindholdet synes der således at være en vis overlapning mellem specialreglerne og straffelovens § 157. Indholdet af straffelovens § 157 synes i alle tilfælde også at være omfattet af indholdet i specialreglerne om "tilsidesættelse af pligter". Derimod kan indholdet af specialreglerne kun anses som omfattet af straffelovens § 157 for så vidt angår "oftere gentagne" overtrædelser.

Det subjektive krav for at kunne pålægge disciplinæransvar i henhold til specialreglerne må antages at være uagtsomhed^[53]. Straffelovens § 157 indeholder formuleringen "forsømmelse eller skødesløshed", hvilket også må dække over ikke-forsætlige forhold. Kendelse af 30/10 1995^[54] fra Disciplinærnævnet for Registrerede Revisorer anførte således udtrykkelig indklagedes forsæt samt (grove) uagtsomhed som begrundelse for et disciplinæransvar. Det antages undertiden^[55], at de subjektive betingelser for at ifalde et disciplinæransvar ikke er lige så stramme som for at pålægge et strafansvar. Disciplinæransvaret skulle således kunne ifaldes selv ved uagtsomhedsgrader, der er så ringe, at strafansvar normalt ikke vil kunne ifaldes. Dette spørgsmål er imidlertid ikke afklaret. Det ligger dog klart, at også "normal" simpel uagtsomhed er tilstrækkeligt til disciplinært ansvar.

Som nævnt vil der ved disciplinæransvaret kunne pålægges en disciplinær bøde, hvorimod en overtrædelse af straffelovens § 157 straffes med bøde eller hæfte.

6.3.3.2. LSR § 19 a, stk. 2 og retsplejelovens § 147 c, stk. 3, sammenholdt med straffelovens § 79

I henhold til specialreglerne^[56] i LSR og i retsplejeloven, er den første betingelse for, at revisoren henholdsvis advokaten kan frakendes retten til at drive sin virksomhed, at vedkommende har gjort sig skyldig i "grov eller oftere gentagen forsømmelse". Straffelovens § 79 indeholder ikke i første omgang denne kvalificering af forsømmelsen. Særbestemmelserne har videre som betingelse for rettighedsfrakendelse, at de udviste forhold skal give grund til at antage, at den pågældende ikke fremtidigt vil udøve virksomheden på forsvarlig måde. Denne bestemmelse forekommer umiddelbart bredere end straffelovens § 79 om, "at det udviste forhold begrunder en nærliggende fare for misbrug af stillingen".

Der synes at være en vis overlapning mellem de to typer bestemmelser, idet tilfælde, som er omfattet af straffelovens § 79, formentligt i mange tilfælde tillige ville kunne bedømmes efter særbestemmelserne, mens det omvendte ikke behøver at være tilfældet.

Som nævnt under afsnit 6.2.1 har Revisornævnet kun i et enkelt tilfælde  brugt muligheden for at træffe afgørelse om rettighedsfrakendelse, hvorimod Advokatnævnet oftere har brugt denne mulighed. Dette kan blandt andet hænge sammen med, at der indbringes langt flere sager for Advokatnævnet, samt at Advokatnævnet sammenlignet med Revisornævnet har en længere tradition for behandlingen af denne type sager.

6.3.4. Overvejelser omkring afgørelsesforum

Som det fremgår oven for, kan der være tilfælde af indholdsmæssig overlapning mellem særbestemmelserne i LSR, LRR og retsplejeloven på den ene side og straffeloven på den anden side, og som følge deraf kan der findes tilfælde, hvor en sag mod en revisor eller en advokat kan behandles både gennem disciplinærsystemet og gennem domstolene.

Bortset fra de tilfælde, hvor Revisornævnets og Advokatnævnets  afgørelser indbringes for landsretten i overensstemmelse med LSR § 20 og retsplejelovens § 147 d, er det udvalgets opfattelse, at bedømmelse af revisorers og advokaters forsømmelser/tilsidesættelser af pligter bør behandles enten af disciplinærsystemet eller af domstolene. Denne adskillelse praktiseres allerede i dag ved de disciplinære organer i den forstand, at en disciplinær sag typisk standses, hvis der starter en parallel sag ved domstolene. Overvejelserne i det følgende vedrører således dels spørgsmålet om dobbeltbehandling i forlængelse af hinanden, dels de overvejelser og problemer, det kan give anledning til, med hensyn til om en given sag skal starte det ene eller andet sted.

Hvor sagen har været indbragt for domstolene, må det antages, at man gennem anklagemyndighedens, rettens og forsvarerens sagkundskab samt rettens mulighed for en bevisbedømmelse på baggrund af vidneforklaringer afgivet under strafansvar har fået sagen så godt belyst, at skyldsspørgsmålet og sanktionsvalget er rimeligt afstemt efter forseelsen. I disse tilfælde er der ingen grund til at forvente, at en efterfølgende disciplinærsag skulle få et andet udfald end retssagen, ligesom en sanktion ved disciplinærnævnet for den samme forseelse, som er blevet strafbelagt ved domstolene, ville bevirke en dobbelt straf for det samme forhold.

Udvalget finder desuden, at hvor en revisor eller en advokat ved retten er fundet skyldig og idømt en straf, må det betragtes som overflødigt på ny at rejse sagen, blot for at konstatere overtrædelsen én gang til. Udvalget har i denne henseende noteret sig Rigsadvokatens udtalelse^[57] om, at det næppe er hensigtsmæssigt ved praktiseringen af det disciplinære ansvar at bidrage til, at der opereres med et dobbelt ansvarssystem.

Man kan ligeledes forestille sig den omvendte situation, det vil sige hvor sagen starter i disciplinærnævnet og dernæst behandles af domstolene^[58]. Udvalget finder også her, at man bør vise tilbageholdenhed med hensyn til efterfølgende at rejse sagen ved domstolene. Der skal i denne forbindelse vedrørende revisorer erindres om, at hvis anklagemyndigheden er utilfreds med sagens afgørelse ved disciplinærnævnet, kan den egenhændigt, uafhængigt af parterne, indbringe sagen for Revisornævnet.

Hertil kommer, at det efter omstændighederne kan være i strid med artikel 4, stk. 1, i protokol nr. 7 af 22/11 1984 til den Europæiske Menneskerettighedskonvention at behandle en disciplinærsag om det samme spørgsmål, som er blevet behandlet under en straffesag og omvendt, idet artiklen fastslår, at "Under én og samme stats jurisdiktion skal ingen i en straffesag på ny kunne stilles for en domstol eller dømmes for en lovovertrædelse, for hvilken han allerede er blevet endeligt frikendt eller domfældt i overensstemmelse med denne stats lovgivning eller strafferetspleje."

Vedrørende de situationer, hvor der findes overlapning mellem situationerne/bestemmelserne til behandling gennem disciplinærsystemet og til behandling ved domstolene finder udvalget det vigtigt, at der ikke vises tilbageholdenhed med hensyn til behandling gennem disciplinærsystemet. Dette gælder også spørgsmålet vedrørende rettighedsfrakendelse gennem Revisornævnet og Advokatnævnet. Dette skal særligt begrundes i det forhold, at det er sagkyndige personer med ekspertise på området, som er udpeget til at tage beslutningerne i disciplinærsystemet. Også af ressourcemæssige hensyn er det derfor mest hensigtsmæssigt, at disciplinærsystemet behandler størsteparten af de opståede sager. Selvom der findes sager, hvor nævnsbehandlingen har været langvarig, er nævnsbehandlingen almindeligvis hurtigere end behandlingen ved domstolene. I sager om rettighedsfrakendelse fortsætter den tiltalte/indklagede som hovedregel sit erhverv under behandlingen af sagen. Det kan på den baggrund overvejes i relation til de domstolsbehandlede sager, om anklagemyndigheden i højere grad, end hvad tilfældet er i dag, bør nedlægge påstand om midlertidig rettighedsfrakendelse efter straffelovens § 79, stk. 4^[59].

Angående de sager, som ikke vedrører spørgsmålet om rettighedsfrakendelse, finder udvalget, at de sager, hvor en domfældelse sandsynligvis ikke vil resultere i mere end bødestraf, bør behandles gennem disciplinærsystemet, der kun kan ikende bøder. Dette vil betyde, at den faglige ekspertise, som findes i disciplinærnævnene, så vidt muligt kan udnyttes. Hvis anklagemyndigheden derimod vurderer, at der kan blive tale om højere straf end bøde, må sagen naturligvis anlægges ved domstolene.

Som en mere radikal løsning kunne man forestille sig, at man for revisorers vedkommende fjernede henvisningerne i LSR § 17, stk. 1, og for advokaters vedkommende i retsplejelovens § 129, til straffelovens § 157, således at tilfælde af uagtsom pligtforsømmelse alene kunne behandles ved disciplinærnævnene. Dette ville ikke indebære nogen nedkriminalisering i praksis, idet hæftemuligheden i § 157 ifølge trykt praksis aldrig er set anvendt i sager mod revisorer og advokater, og idet bødestørrelserne ved disciplinær- og revisornævn ofte overstiger bødestørrelsen efter § 157. Endelig ville man derved sikre, at Revisornævnetog Advokatnævnet  - såfremt det skønnedes nødvendigt - ville kunne anvende forseelsen som grundlag for en rettighedsfrakendelse, hvilket næppe er muligt i det strafferetlige system. Imod at fjerne henvisningerne til straffelovens § 157 taler imidlertid, at der så kun vil tilbagestå en henvisning til straffelovens § 155. Dette forekommer ikke hensigtsmæssigt, idet der er et vanskeligt afgrænsningsområde mellem straffelovens § 155 og § 157, og der kan derfor være behov for, at domstolene kan vælge at anvende § 157, i sager hvor anklagemyndigheden principalt har nedlagt påstand om § 155. Desuden vil der kunne tænkes sager omfattet af straffelovens § 157, hvor muligheden for hæftestraf er aktuel. 

KAPITEL 7 - FOREBYGGELSE AF ØKONOMISK KRIMINALITET

7.1. Tilstedeværelse i virksomheden

Det er udvalgets vurdering, at selve det forhold, at udenforstående kommer tæt på virksomheden, har en forebyggende effekt. Man kan komme tæt på en virksomhed gennem de oplysninger, man er i besiddelse af, hvilket f.eks. typisk er tilfældet for banker, men i nærværende rapport tænkes særligt på den situation, hvor en udenforstående fysisk er til stede i virksomheden.

En sådan tilstedeværelse kan være aktuel i forbindelse med kontrolbesøg fra offentlige myndigheder, typisk Told&Skat, samt ved Finanstilsynets undersøgelser på stedet i finansielle virksomheder. Den blotte mulighed herfor indgår formentlig i adfærdsovervejelserne hos den potentielt kriminelle.

I denne sammenhæng skal imidlertid særlig peges på revisors besøg i virksomheden. Disse besøg er efter udvalgets opfattelse væsentlige i to sammenhænge. Dels vil der altid hos nogle være en større tilbøjelighed til at følge reglerne, hvis der er en vis kontrol hermed, ikke mindst når kontrollanten skal revidere regnskabet, og dels ¿ og ikke mindst ¿ giver det en mulighed for at stille spørgsmål og få vejledning på det aktuelle tidspunkt. I et vist omfang vil revisors besøg også kunne være en væsentlig støtte for ansatte, der har problemer i forbindelse med ledelsens beslutninger om f.eks. at undlade bogføring af visse dispositioner, omfakturering m.v.

Da sådanne besøg i vidt omfang finder sted som et almindeligt led i revisionens arbejde, finder udvalget ikke, at der er anledning til at komme med forslag om nye tiltag på dette område.

7.2. Lovpligtig revision

Selve det forhold, at der i en række sammenhænge skal aflægges regnskaber, f.eks. til Told&Skat, Finanstilsynet og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og at der er krav til indholdet af disse, har klart en præventiv effekt, der forøges, i jo højere grad der reageres på manglende og mangelfulde regnskaber.

Som et supplement hertil er det tillige udvalgets opfattelse, at den præventive effekt forøges væsentligt, hvis der tillige er et lovmæssigt krav om revision. Et sådan krav er ensbetydende med, at ledelsen positivt ved, at netop det selskabs dispositioner vil blive omhyggeligt gennemgået, og at der vil være en risiko for, at strafbare dispositioner opdages i forbindelse hermed. Endvidere begrænser det muligheden for at udfærdige indholdsmæssigt forkerte regnskaber til brug ved kreditgivning, ligning eller andet.

Ved siden af de selskabsretlige regler om revision stilles der allerede i en række konkrete sammenhænge krav om revision. Det gælder f.eks. i vidt omfang som forudsætning for kreditgivning, udbetaling af offentlige tilskud m.v.

Udvalget finder, at en udvidelse af området for lovpligtig revision vil kunne have en positiv kriminalpræventiv effekt. Der over for står imidlertid en række modhensyn, som for eksempel erhvervslivets ønske om ikke at blive pålagt yderligere omkostninger. Det ligger uden for udvalgets kommissorium at foretage en dyberegående analyse og afvejning af disse modstående hensyn, hvorfor udvalget afstår fra at fremkomme med anbefalinger om en sådan udvidelse. På den anden side må udvalget fraråde en lempelse af området for lovpligtig revision, idet noget sådant vil kunne have negative kriminalpræventive konsekvenser.

Udvalget vil samtidig fremhæve, at en arbejdsgruppe under udvalget blandt andet behandler spørgsmålet om retsstillingen vedrørende en virksomheds nærtstående parter, og at spørgsmålet om revisors rolle i den forbindelse eventuelt inddrages.

7.3. Ansvarsfordelingen mellem selskabsledelse og rådgivere

Det fremgår meget klart af lovgivningen, at det er ledelsen, dvs. bestyrelse og direktion, der har ansvaret for ikke alene udarbejdelse af årsregnskab og eventuelle andre lovpligtige erklæringer om økonomiske forhold m.v., men også for, at organisationen og kapitalberedskabet er forsvarligt, at bogføringen er lovlig og kontrolleres, og at formueforvaltningen er betryggende og kontrolleres. En optimal opfyldelse af disse ledelsespligter vil i vidt omfang hindre eller sikre tidlig opdagelse af kriminalitet. Det er således primært ledelsens opgave at forhindre, dels at selskabet kan være mål for andres økonomiske kriminalitet, dels at økonomisk kriminalitet kan forekomme inden for selskabet.

Revisor kommer først med sikkerhed ind i billedet, når selskabets årsregnskab skal revideres og påtegnes. Når der endvidere er tale om ikke helt små selskaber, vil revisor tillige foretage revision i årets løb. Indsatsen i denne forbindelse vil primært omfatte en gennemgang af forretningsgange, interne kontroller m.v. Såfremt revisor har fundet mangler herved, har revisor pligt til at rapportere herom til ledelsen, samt yde rådgivning til ledelsen om en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af forretningsgange, interne kontroller m.v. I de mindre virksomheder vil revisor også i stor udstrækning bistå selskaberne med de periodiske opgørelser af A-skat, moms m.v., hvilket indebærer, at revisor løbende følger med i selskabets dispositioner. Såfremt denne (delvis pligtmæssige) rådgivning og løbende bistand er mangelfuld eller ufuldstændig, vil revisor efter omstændighederne kunne blive ligeså ¿ eller mere ¿ ansvarlig end ledelsen. Stillingtagen til professionsansvaret er formentligt ofte lettere end stillingtagen til ledelsesansvaret, i hvert fald når kravene til det professionelle arbejde er så objektivt konstaterbart via vejledninger, responsa m.v., som tilfældet er for revisorer.

En egentlig ansvarsdeling mellem ledelse og revisor i relation til andres kriminalitet findes således som udgangspunkt ikke. De har hver deres opgaver og pligt til at varetage disse forsvarligt. Alligevel kan der ske en vis ansvarsovervæltning, når ledelsen forsøger at opfylde sine pligter ved at få kvalificeret rådgivning fra revisor, men dennes rådgivning viser sig at være mangelfuld og derved muliggøre kriminalitet eller manglende begrænsning af dens omfang. I forbindelse med revision af regnskabet vil revisor kunne blive ansvarlig for ikke at opdage kriminalitet eller påpege relevante svagheder i forretningsgange m.v., men ansvaret vil vedrøre mangelfuld revision og ikke, at kriminaliteten ikke er blevet afdækket. I et vist omfang vil dette kunne virke lempende tilbage på ledelsens ansvar, idet den må kunne forvente, at revisor giver de advarsler, som revision i overensstemmelse med god revisorskik ville give anledning til. Dette formodes dog ikke at gælde, hvor det er ledelsen selv, som begår kriminalitet.

Det er tvivlsomt, om ansvarsdelingen mellem ledelse og revisor kan formuleres klarere i lovgivningen, end den er nu. Selv om der har været sager, hvor der er frifundet i forhold, der kunne give anledning til at overveje lovændringer, synes de mere at være et resultat af domstolenes beviskrav med hensyn til revisors pligter og domstolenes konkrete bevisvurdering ¿ f.eks. at ledelsen kunne forvente, at revisor kontrollerede, men at revisor ikke 100 % sikkert har haft pligt til at kontrollere i det pågældende omfang ¿ end at være resultat af en mangelfuld lovgivning.

Med hensyn til revisors eventuelle ansvar skal særligt vedrørende erstatningsansvar bemærkes, at EU-Kommissionen i 1996 har udarbejdet en grønbog^[60] om "Den lovpligtige revisors rolle, stilling og ansvar i den Europæiske Union". Grønbogen indeholder ingen anbefaling i retning af et udvidet ansvar. Det konkluderes vedrørende denne del : "Der kan ikke være tvivl om, at en afklaring af den lovpligtige revisors rolle og stilling ville få en positiv indvirkning på vurderingen af hans ansvar i tilfælde af fejlslagen revision. Der synes ikke at være grund til at begrænse revisorens ansvar til den virksomhed, hvis regnskaber er blevet revideret, eftersom den lovpligtige revision er af almen interesse, men det forekommer at være rimeligt at begrænse revisorens ansvar til  beløb, der svarer til graden af hans forsømmelighed". Derefter siges bl.a. : "Det vil utvivlsomt blive vanskeligt at gennemføre EU-initiativer på dette område." 

Betragtningerne om ansvarsdelingen mellem ledelsen og revisor går i hovedtræk igen med hensyn til ansvarsdelingen mellem ledelse og advokat. En forskel kan dog være, at advokater formentligt i højere grad end revisorer er med til at træffe egentlige forretningsmæssige dispositioner i selskabet (sammen med ledelsen). Det hænger sammen med, at advokatens primære rolle som rådgiver rent tidsmæssigt udspiller sig før (eller samtidig) med, at ledelsen tager beslutninger, mens revisors primære rolle - revisionen - er tidsmæssigt efterstillet ledelsens beslutninger. Det skal bemærkes, at revisor også løbende følger virksomheden, men dette er hovedsageligt for senere at kunne udføre revisionen, ikke for at tage del i de forretningsmæssige dispositioner.     

Dertil kommer, at advokater hyppigt er bestyrelsesmedlemmer i selskabet. I disse tilfælde kan advokaten, hvis der er handlet ansvarspådragende, eventuelt oveni et rådgivningsansvar (professionsansvar) tillige ifalde et bestyrelsesansvar.  

I udvalgets delbetænkning I, afsnit 3.2.2.1, er fremhævet den reaktionsmulighed over for retsstridig adfærd fra rådgiveres side, der ligger i det civilretlige erstatningssystem. I selskabstømningssagerne har advokaters og revisorers fejlagtige rådgivning af klienterne ført til, at sælgere, der i tillid til de modtagne råd solgte selskaber med skattegæld til overkurs, er pålagt erstatningspligt over for det offentlige. Der er også statueret erstatningsansvar for rådgiverne personligt og de advokat- og revisionsfirmaer, de var tilknyttet.

KAPITEL 8 - OPDAGELSE AF ØKONOMISK KRIMINALITET

8.1. Betroelse og rådgivning

For alle rådgivere gælder, at oplysningerne om økonomisk kriminalitet kan fremkomme ved, at den, der har begået kriminaliteten, betror sig til rådgiveren. Det vil primært være advokater, der modtager sådanne betroelser. For revisorers vedkommende medfører revisors pligt i henhold til erklæringsbekendtgørelsen, at de er mindre egnede til at drøfte begået kriminalitet med.

Mere typisk end den egentlige betroelse er dog nok den situation, at allerede begået kriminalitet i et vist omfang bliver opdaget i forbindelse med rådgivning og for så vidt angår revisor i forbindelse med revision af klienten. Såvel en revisor som en advokat vil kunne komme i en situation, hvor klienten gennem sin anmodning om rådgivning og de deraf følgende oplysninger ufrivilligt afdækker forhold, der i større eller mindre grad kan tyde på kriminalitet.

8.2. Tilrettelæggelse og udførelse af revision

Revisionen tilrettelægges og udføres med henblik på at tage stilling til, om årsregnskabet indeholder væsentligt fejl eller mangler.

Revisionen, der foretages i overensstemmelse med god revisionsskik, vil hovedsageligt omfatte regnskabsposter og områder, hvor der er risiko for væsentlige fejl eller mangler. Dette indebærer også, at uvæsentlige regnskabsmæssige områder sædvanligvis ikke revideres. Aftales der yderligere kontrol på nogle områder, skal dette omtales i revisionsprotokollatet.

Bestyrelse og direktion skal give revisor de oplysninger og give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor anser for nødvendige for udførelsen af sit hverv.

Tilrettelæggelsen af revisionen vil blive foretaget med udgangspunkt i en helhedsvurdering af virksomhedens forretningsområder, forretningsgange og interne kontroller på det regnskabsmæssige område i form af en revisionsstrategi. Ved fastlæggelsen af revisionsstrategien forudsættes, at de interne kontroller er hensigtsmæssige og fungerer sikkerhedsmæssigt betryggende.

For at påse, at disse forudsætninger er opfyldt, vurderer og tester revisor i årets løb udvalgte dele af de interne kontroller for væsentlige og risikofyldte regnskabsmæssige områder. Revisionen omfatter såvel de manuelle forretningsgange som selskabets administrative edb-anvendelse. Forefindes der væsentlige mangler herved, herunder sådanne der åbner særlige muligheder for kriminalitet, rapporterer revisor herom i revisionsprotokollatet. I mindre væsentlige forhold sker rapportering i breve til selskabets daglige ledelse (såkaldte management letters).

Efter erklæringsbekendtgørelsens § 17 skal revisionen tilrettelægges og udføres med henblik på at tage stilling til, om regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens krav til regnskabsaflæggelsen. I forbindelse hermed skal revisor i rimeligt omfang være opmærksom på forhold, der kan tyde på (væsentlige) besvigelser og andre uregelmæssigheder. Revisors arbejde i forbindelse hermed vil primært bestå i en vurdering af risikoen for besvigelser, herunder en vurdering af ledelsens kompetence og integritet. Foreningen af Statsautoriserede Revisorer har udarbejdet revisionsvejledning nr. 21 om besvigelser, som fastlægger og uddyber god revisionspraksis på området.

Som § 17 er formuleret, angiver den meget klart, at opdagelse af kriminalitet stadig ikke er en selvstændig hovedopgave for revisor i forbindelse med revisionen, med mindre kriminaliteten vil blive afdækket naturligt gennem en forsvarlig revision eller i øvrigt opdages. Baggrunden herfor er blandt andet, at en egentlig "besvigelsesrevision" indebærer betydeligt forøgede omkostninger for virksomheden.

Forekommer der tilsigtede fejl eller mangler (besvigelser), skal man dog være opmærksom på, at risikoen for, at disse forbliver uopdagede, forøges i forhold til utilsigtede fejl eller mangler, idet de sædvanligvis tilsløres eller holdes skjult. Konstateres der under revisionen unøjagtigheder, som vækker mistanke om besvigelser, skal revisor udvide revisionen med henblik på opklaring heraf.

Den teknologiske udvikling indebærer formentlig forbedrede muligheder for opdagelse af kriminalitet. Alene det forhold, at der edb-bogføres, giver nogle andre muligheder for kontroller, ligesom revisionsværktøjerne forfines. Også virksomhedens interne kontrolforanstaltninger må forventes at blive udviklet i takt med mulighederne for ny teknologi. I modsat retning trækker imidlertid dels, at revisionen i højere og højere grad antager karakter af en systemrevision, og at traditionel bilagskontrol udelukkende foretages ved begrænsede stikprøver, dels, at heller ikke edb-værktøjer giver mulighed for at se bag tallene og de registrede transaktioner.

Det er samtidig vigtigt at gøre sig klart, at revisor meget vel kan have udført sin revision i overensstemmelse med alle de krav, der kan stilles, uden at revisor af den grund opdager eventuelt begået kriminalitet. Som anført i afsnit 2.2 forekommer der en ikke ubetydelig mængde kriminalitet, som revisor ganske enkelt ikke har mulighed for at afdække. Ved fastlæggelsen af de pligter, en revisor skal pålægges i relation til at opdage besvigelser, er det således vigtigt at foretage en afvejning mellem den nyttevirkning, en eventuel videregående pligt måtte antages at få, det vil sige hvor mange hidtil uopdagede tilfælde af kriminalitet, revisor ville afdække, over for de byrder, en sådan pligt ville medføre i relation til forøgede omkostninger for den langt størstepart af klienter, der ikke begår lovbrud.

8.3. Ledelsesrapportering

Det er også af stor betydning, hvad der opstilles af lovgivningsmæssige krav til løbende rapporteringer til ledelsen både på direktørniveau og på bestyrelsesniveau, i hvert fald hvis kriminaliteten ikke begås af ledelsen selv. Jo hyppigere en virksomhed vurderer sin økonomiske og kontrolmæssige  situation, jo større er chancen for at begrænse eventuel igangværende kriminalitet.

Selv om det er en del af revisionen at gennemgå ledelsesrapporteringer, kan det overvejes, om revisor skal ind i billedet tidligere. Det kan f.eks. overvejes, om revisor altid skal have genpart af sådanne virksomhedsinterne rapporteringer, og eventuelt reagere på manglende rapporteringer, netop af hensyn til situationer, hvor ledelsen selv er involveret, eller hvor den bliver involveret gennem sin passivitet over for indholdet af rapporteringerne.

Det kan ligeledes overvejes, om der bør stille krav i lovgivningen ¿ i hvert fald for virksomheder af en vis størrelse ¿ om, hvor hyppigt og om hvad der skal rapporteres. I et vist omfang er der allerede i aktieselskabslovens § 56, stk. 5, fastsat i hvert fald forudsætningsvise krav om en sådan rapportering, ved kravene til forretningsordenen for børsnoterede selskaber. Udvalget er opmærksom på, at mere detaljerede krav om rapporteringens art og hyppighed vil kunne virke stift og besværliggøre arbejdet i et større antal virksomheder, uden at den kriminalitetsafdækkende/-forebyggende effekt nødvendigvis retfærdiggør dette.

8.4. Mistankens styrke

Med hensyn til mistankens styrke vil der, bortset fra de tilfælde, der er omtalt oven for i afsnit 8.1 om betroelse, være tale om, at revisor eller advokat med en større eller mindre grad af sikkerhed kan have mistanke om begået kriminalitet. Der vil antageligt kun i et fåtal af tilfælde være tale om, at revisor eller advokat får næsten vished om en given kriminalitet, ligesom det kun vil være i et fåtal af tilfælde, at den pågældende, måske efter yderligere undersøgelser og indhentelse af oplysninger, med sikkerhed kan udelukke en sådan mistanke. Har en revisor f.eks. mistanke om, at en virksomhed betaler en løbende licens til en anden virksomhed, som den reviderede virksomhed ikke er forpligtet til at betale, eller hvor den modtagende virksomhed slet ikke modtager beløbet, vil revisor kunne anmode om at få kontraktsmaterialet til gennemsyn, ligesom han vil kunne anmode den modtagende virksomhed om bekræftelse af, at den faktisk modtager de pågældende licenspenge. Hvis dette materiale bekræfter lovligheden af transaktionen, udelukker dette imidlertid ikke, at de to virksomheder sammen kan have aftalt kulisserne i form af kontrakter og overførsel, og at der reelt er tale om uberettiget at overføre midler fra det ene selskab til det andet. Revisor vil ligeledes fortsat kunne have en mistanke, men vil ikke have noget konkret at henvise til i den forbindelse.

Man kan også forestille sig en situation, hvor en revisor eller en advokat bliver opmærksom på en forretningstransaktion, f.eks. salg af et ikke-indkøbt vareparti, hvor virksomheden har modtaget betaling på forhånd, og hvor varepartiet aldrig skaffes til den pågældende køber. Objektivt set kunne der være tale om kriminalitet, eventuelt bedrageri, underslæb eller lignende alt afhængig af de nærmere detaljer, men der kunne lige så vel være tale om, at virksomheden havde berettigede forventninger om at modtage varepartiet, men at dette af en uden for virksomheden liggende årsag aldrig når frem. I så fald vil der klart ikke være tale om kriminel adfærd. Det afgørende vil således ofte være, hvorledes den potentielle gerningsmands subjektive forhold har været. Selv hvis den pågældende rådgiver er advokat, vil det kunne være vanskeligt at afgøre, om der i et sådant tilfælde foreligger en kriminel eller en ikke-kriminel aktivitet.

KAPITEL 9 - REAKTIONSMULIGHEDER VEDRØRENDE ØKONOMISK KRIMINALITET

9.1. Generelle træk af udviklingen

Indledningsvis bemærkes, at der som nævnt i afsnit 2 i det civilretlige erstatningsansvar findes reaktionsmuligheder over for rådgivere, der begår fejl i deres profession. Udvalgets opgave har imidlertid været koncentreret om tilfælde, hvor en advokat eller en revisor i kraft af den indsigt, stillingen giver, bliver opmærksom på forhold, der viser eller dog giver mistanke om, at der foregår økonomisk kriminalitet i virksomheden.

Det har altid været et almindeligt princip i dansk ret, at der kun i ekstraordinære tilfælde pålagdes en anmeldelsespligt. Revisorer, advokater og andre rådgivere har således ikke været underlagt (og er stadig ikke underlagt) en anmeldelsespligt, hvis de gennem deres virksomhed får mistanke om økonomisk kriminalitet.    

For revisorer har der dog været en vis bevægelse fra kun at give oplysninger, hvis de af retten blev pålagt en vidnepligt, til mere aktivt at give oplysninger. I påtegningsbekendtgørelsen fra 1989 fandtes en bestemmelse om, at revisor skulle oplyse det i påtegningen, hvis der ved revisionen var fundet forhold, som kunne medføre ansvar for ledelsesmedlemmer. Ved erklæringsbekendtgørelsen fra 1996 blev princippet udvidet derved, at oplysningsforpligtelsen nu ikke er begrænset til, hvad der opdages under revisionen, men i stedet vedrører, hvad revisor bliver bekendt med under sit arbejde.  

Bliver revisor opmærksom på kriminalitet begået i virksomheden, vil han desuden have mulighed for at rapportere til ledelsen. I relation til ledelsens egen kriminalitet kan selskabets generalforsamlingsvalgte revisor imidlertid stå med et problem, der ikke nødvendigvis kan afhjælpes gennem orientering af ledelsen, da det kan forekomme, at den samlede ledelse er involveret i den kriminelle aktivitet. I det omfang dette ikke er tilfældet, må man imidlertid ikke undervurdere betydningen af, at den ikke-medvirkende del af ledelsen hurtigst muligt orienteres.

For advokater har der ikke været en tilsvarende udvikling. Hvis en advokat får mistanke om en klients deltagelse i økonomisk kriminalitet, er advokatens primære reaktionsmulighed stadig (med hjemmel i retsplejelovens § 126) at afstå fra at udføre opgaver for klienten.

For rådgivere inden for finanssektoren er der ved vedtagelsen af hvidvaskloven, lov nr. 348 af 9/6 1993 om forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge, sket en glidning hen imod aktivt at give oplysninger til myndighederne. I henhold til loven er finanssektoren pålagt at give underretning til politiet, hvis en mistanke om hvidvask af udbytte fra en overtrædelse af straffeloven ikke kan afkræftes. Hensynet til opdagelse og opklaring af kriminalitet har således ført til, at en hel erhvervssektor er pålagt underretningspligt, fordi netop denne sektor særligt anvendes til hvidvask af penge og derfor har særligt gode opdagelsesmuligheder.

9.1.1. Generelle træk af udviklingen af hvidvaskreguleringen

Spørgsmålet om en mere ensartet hvidvaskregulering har internationalt været behandlet fra to forskellige indgangsvinkler, dels den strafferetlige vinkel, dels en vinkel der vedrører de sektorer, der benyttes i hvidvaskprocessen. Med hensyn til den sidstnævnte vinkel har der særligt været fokus på finanssektoren for at forsøge at forhindre, at hvidvask finder sted gennem traditionelle pengekanaler.

I 1988 udarbejdede Baselkomitéen^[61] den såkaldte Baselerklæring om forebyggelse af brug af banker til hvidvask, der blandt andet åbnede mulighed for, at politiet kunne underrettes.

I 1990 udfærdigede FATF^[62] 40 rekommandationer om hvidvask. Disse 40 rekommandationer blev strammet op ved en revision, der afsluttedes i 1996. Medlemslandene anbefaledes nu blandt andet at kriminalisere hvidvask af udbytte fra alvorlig kriminalitet, at gøre det til en pligt til at underrette ved mistanke om hvidvask af penge, samt at overveje at udvide hvidvaskreguleringen til andre erhverv end finanssektoren.

Ved en beskrivelse af udviklingen i reaktionsmulighederne over for økonomisk kriminalitet er det også vigtigt at nævne EU's hvidvaskdirektiv (91/308/EØF), der umiddelbart kun vedrører finanssektoren, men som i artikel 12 indeholder en bestemmelse om, at medlemsstaterne skal overveje helt eller delvis at overføre direktivets bestemmelser på andre erhverv, der særligt vil kunne udnyttes til hvidvaskning af penge. For Danmarks vedkommende er ud over den finansielle sektor kun kasinoer blevet undergivet en hvidvaskregulering.

Der har, især i det under direktivet nedsatte kontaktudvalg, været en diskussion om en helst ensartet anvendelse af artikel 12, der nu har varet i flere år uden at finde en afklaring. Ikke mindst ved diskussionerne omkring at pålægge revisorer, notarer og advokater en underretningspligt (og et krav om opbevaring af pålidelige ID-oplysninger, transaktionsdokumentation m.v.) er meningerne meget delte. Det skal understreges, at der ikke drøftes en generel anmeldelsespligt, men alene en underretningspligt uden for de særligt betroede områder. Det skal endvidere understreges, at underretningspligten alene vedrører mistanke om hvidvask af udbytte fra allerede begået kriminalitet. Pligten vedrører ikke igangværende eller mulig fremtidig kriminalitet, og vil således eksempelvis ikke vedrøre påtænkte skatteunddragelser.

En nærmere gennemgang af de aktiviteter, der er omfattet af hvidvaskloven^[63], viser, at revisorer og advokater i hvert fald lejlighedsvis udfører en del af disse aktiviteter. Således er advokaters inkassovirksomhed og klientkontoadministration omfattet af bilagets nr. 4 om betalingsformidling^[64]. Ligeledes er advokatindeståelser omfattet af bilagets nr. 6 om sikkerhedsstillelse og garantier. Både advokater og revisorer kan medvirke ved emission af værdipapirer og tjenesteydelser i forbindelse dermed, jfr. nr. 8. Såvel advokater som revisorer er omfattet af nr. 9 - rådgivning til virksomheder vedrørende kapitalstruktur, industristrategi og dermed beslægtede spørgsmål og rådgivning og tjenesteydelser vedrørende sammenslutning og opkøb af virksomheder. Det samme gør sig gældende for nr. 11 - porteføljeadministration og ¿rådgivning, dog således at revisorer alene foretager porteføljerådgivning. Endelig kan advokater i et vist omfang være omfattet af bilagets nr. 12 - opbevaring og forvaltning af værdipapirer. 

En afgørende forskel er dog, at advokater og revisorer kun meget sjældent ¿ om overhovedet ¿ foretager betalingsformidlingsvirksomhed" på samme måde som finanssektoren. Især revisorer har aldrig selv klienters penge melem hænderne, og kan derfor aldrig anvendes som direkte hvidvaskningsorgan.

Revisors virksomhedsområder er således lovmæssigt afgrænset, jfr. LSR § 6 a, stk. 1, og LRR § 4 a, stk. 1, til at være revision af regnskaber m.v. samt rådgivning og assistance i forbindelse hermed og inden for tilgrænsede områder. Revisor er således lovmæssigt udelukket fra at forestå eller gennemføre finansielle transaktioner for klienter eller 3. mænd.

Vedrørende virksomhed omfattet af bilagets nr. 8 om emission af værdipapirer m.v., sker denne typisk sammen med pengeinstitutter m.v., hvorfor hvidvasktransaktioner på dette område i forvejen vil blive omfattet af pengeinstitutters underretningspligt.  

Sammenfattende kan revisor således i dag udøve rådgivningsvirksomhed inden for bilagets nr. 8, 9 og 11 (delvis). Samlet set udgør disse opgaver en meget lille del af revisorernes totale virksomhedsområde.

Retter man fokus mod, hvordan advokater og revisorer i antihvidvask sammenhæng er reguleret i udlandet, viser den nyeste oversigt over status i medlemslandene, som findes i Kommissionens anden rapport til Europa-Parlamentet og Rådet om gennemførelsen af hvidvaskdirektivet^[65], at i Belgien er notarer, fogeder og revisorer reguleret, i Tyskland er bl.a. alle, der administrerer andres formue mod betaling, reguleret,i Frankrig er alle, der rådgiver m.v. vedrørende kapitalbevægelser omfattet, i Irland har man besluttet at advokater (solicitors^[66]) og revisorer skal være omfattet, i Holland er notarer, advokater og revisorer gået ind i en frivillig ordning, og i Storbritannien er alle, herunder advokater og revisorer, omfattet, hvis de udfører bank, investerings- eller forsikringsrelaterede forretninger. I Italien skal alle transaktioner, der overstiger 20 mio. ITL (ca. 77.000 d.kr.^[67]), gennemføres via et finansielt mellemled. I Luxembourg er revisorer og notarer omfattet af reguleringen.

I Schweiz er såkaldte "financial intermediaries" omfattes af pligterne i hvidvasklovgivningen. Dette begreb omfatter også notarer og advokater, der dog ikke er underlagt en underretningspligt i forbindelse med udførelsen af deres "traditionelle aktiviteter".

Ser man på landene uden for Europa, fremgår det af FATFs opgørelse fra juni 1998^[68], at i Australien har revisorerne selv vedtaget hvidvaskregler i deres Code of Conduct, og advokater (solicitors) skal underrette AUSTRAC^[69] om væsentlige kontanttransaktioner. For New Zealand og Singapore gælder det, at alle ¿ incl. advokater og revisorer ¿ er omfattet af hvidvasklovgivningen, når de udfører finansielle tjenesteydelser. Pligten i USA til at indberette alle kontanttransaktioner over 10.000 USD (ca. 68.000 d.kr.) gælder også for advokater og revisorer. I Sydafrika har man endvidere i 1997 gennemført en meget vidtgående regulering, som pålægger alle, der får en mistanke om hvidvask af penge, at underrette derom^[70].

Det skal fremhæves, at det ikke er nærmere beskrevet, hvilken konkret virksomhed der er omfattet af underretningspligten for så vidt angår ordningerne i Belgien, Irland, Holland, Luxembourg og Australien.

Det skal tillige fremhæves, at internationale sammenligninger (også) på dette område er overordentligt vanskeligt, idet der er meget store nationale forskelle mellem de forretningsområder, der drives af de enkelte erhverv i de forskellige lande. Det er således ikke muligt blot ud fra en oversættelse af stillingsbetegnelsen at fastslå, at personer, der driver samme slags virksomhed som danske advokater eller revisorer, også er undergivet underretningspligt, selvom f.eks. solicitors og accountants måtte være det. Der kan nærmere henvises til afsnit 9.2 og 9.3.

En af det Europæiske Råd nedsat gruppe, Gruppen på Højt Plan, vedtog i april 1997 en handlingsplan til bekæmpelse af organiseret kriminalitet^[71]. I handlingsplanens pkt. 26 e) er det blandt andet anført, at underretningskravet i artikel 6 i direktivet om hvidvask af penge bør udvides til at omfatte alle lovovertrædelser i forbindelse med alvorlig kriminalitet og personer og erhverv ud over de finansielle institutter, der er nævnt i direktivet.

I handlingsplanens pkt. 12 er desuden blandt andet anført, at der skal udformes foranstaltninger til beskyttelse af visse sårbare erhverv mod påvirkning fra organiseret kriminalitet, for eksempel ved vedtagelse af adfærdskodekser. Gruppen bag handlingsplanen tog dog ikke stilling til, hvorvidt de pågældende erhverv var interesserede i en sådan "beskyttelse", endsige havde behov derfor. I handlingsplanens pkt. 12 er det videre anført, at en undersøgelse skal føre til forslag om konkrete foranstaltninger, herunder lovgivning, der skal forhindre notarer, advokater og revisorer i at blive udnyttet af eller involveret i organiseret kriminalitet, og som skal sikre, at deres erhvervsorganisationer deltager i udarbejdelsen og håndhævelsen af sådanne adfærdskodekser på europæisk plan.

I et oplæg til en høring^[72] for europæiske foreninger for blandt andre advokater og revisorer, som blandt andet behandlede hvidvaskdirektivet, er det anført, at opfyldelsen af handlingsplanens pkt. 26 e) om udvidelse af hvidvaskdirektivets artikel 6 skal ske uafhængigt af udstedelse og ikrafttrædelse af europæiske adfærdskodekser omtalt i handlingsplanens pkt. 12. 

I oplægget til høringen er det anført, at advokater, notarer og revisorer er blandt de erhverv, som Kommissionen forudser at pålægge forpligtelser, deres status og virksomhedsområde taget i betragtning. Det anføres dog ikke, hvilke påtænkte pligter, der refereres til.

I konklusionerne fra høringen var medtaget følgende forslag fra Kommissionen vedrørende det fortsatte arbejde:

a) For at opnå bedre viden om risikoen, de observerede uregelmæssigheder og  mere generelt om implementeringen af adfærdsregler og andre regler, som professionerne er underlagt, kunne der gennemføres undersøgelser inden for Falconeprogrammet. Kommissionen signalerede, at de faglige organisationer også kunne ansøge om forsknings- og andre projekter i henhold til Falconeprogrammet.

b) Dialogen med de europæiske foreninger burde fortsætte og burde koncentrere sig om praktiske tiltag med henblik på at implementere henstilling nr. 12 i handlingsplanen på fagligt og institutionelt niveau. De europæiske foreninger, som indikerede, at de havde til hensigt at fremkomme med skriftlige bidrag, blev opfordret til at sende disse til Kommissionen inden udgangen af sommeren.

c) Kommissionen nævnte, at det på et senere tidspunkt ville være nødvendigt også at involvere de nationale relevante myndigheder i denne proces. Kommissionen vil udarbejde en rapport fra mødet ved Rådets "Multidisciplinary Group" om organiseret kriminalitet sidst i september.

Fra Kommissionens 2. rapport af 1/7 1998 om gennemførelsen af hvidvaskdirektivet, kan bl.a. fremhæves:

Ved enhver beslutning om at inddrage et erhverv under en medlemsstats lovgivning bør der sørges for, at der er den rette balance til stede mellem de byrder, der hermed pålægges, og den reelle risiko for hvidvask af penge. Det er derudover blandt andet anført, at det vil være uforeneligt med direktivets ånd, hvis erhverv, der udfører aktiviteter, som reelt indebærer en sammenlignelig risiko for hvidvask af penge, ikke bliver underlagt kontrolforanstaltninger. Medlemsstaterne bør derfor undersøge, om en række specificerede erhverv har været involveret i transaktioner, der indebærer en påviselig risiko for hvidvask af penge, og hvis det er tilfældet, bør de inddrage de pågældende erhverv under den del af den nationale lovgivning, hvor dette måtte være effektivt. De omhandlede erhverv er spilleindustrien, herunder kasinoer, bookmaker- og lotterivirksomhed og virksomheder, der handler med fast ejendom, ædelmetaller og ædelstene, kunst og antikviteter, auktionsholdere og mønt- og frimærkehandlere.

Vedrørende de juridiske erhverv fremføres det i den anden rapport endvidere, at et flertal af delegationerne nåede til enighed om, at de juridiske erhverv kan inddrages under bestemmelserne om hvidvask af penge, når de udøver en funktion som finansielt mellemled i finansielle transaktioner, og de nåede ligeledes frem til en aftale om at undersøge behovet for at lade advokater og notarer være omfattet af hvidvasklovgivningen, under hensyn til deres retlige stilling og forskellige aktivitetsområder. En række delegationer så sig imidlertid ikke i stand til at skelne mellem de forskellige typer af tjenesteydelser, som de juridiske erhverv yder deres klienter, og de understregede, at i deres lande var disse erhverv pålagt absolut tavshedspligt. Disse medlemslande ville først undersøge mulighederne for selvregulering, før de ville overveje at inddrage disse erhverv under hvidvasklovgivningen. 

Rådet har ved en resolution^[73] af 21/12 1998 ytret sig om forebyggelse af organiseret kriminalitet. Resolutionen vedrører ikke specifikt hvidvask af penge, men organiseret kriminalitet generelt. I resolutionens pkt. (12) understreger Rådet,

"at også de erhverv, der kunne blive konfronteret med organiseret kriminalitet (navnlig dem, der er omhandlet i handlingsplanens henstilling nr. 12), og deres interesseorganisationer har et ansvar med hensyn til forebyggelse af organiseret kriminalitet, navnlig for så vidt angår udformning af adfærdskodekser og andre foranstaltninger til at modvirke korruption og infiltration fra den organiserede kriminalitets side."

Kommissionens egne overvejelser med hensyn til eventuelle udvidelser af hvidvaskdirektivets anvendelsesområde følger af s. 23-24 i den 2. rapport, hvor Kommissionen blandt andet anfører:

"Med hensyn til de aktiviteter, der falder ind under direktivets anvendelsesområde, er anvendelsesområdet for den finansielle sektor temmelig omfattende.

På den anden side er mange virksomheder og erhverv uden for den finansielle sektor reelt eller potentielt sårbare over for misbrug til hvidvaskningsformål. Situationen udvikler sig konstant, efterhånden som pengehvidvaskerne forsøger nye muligheder.

Artikel 12 i direktivet fra 1991 viser, at medlemslandene allerede på daværende tidspunkt var sig farerne bevidst. De forpligtede sig til at udvide samtlige eller en del af direktivets bestemmelser til at omfatte aktiviteter uden for den finansielle sektor, der særlig vil kunne udnyttes til hvidvaskning af penge.

Det fremgår af bilag 6, at medlemsstaterne har vist en reel vilje til at opfylde denne forpligtelse i et stigende antal tilfælde, efterhånden som de får flere erfaringer med bekæmpelse af hvidvaskning af penge.

Med iværksættelsen af handlingsplanen til bekæmpelse af organiseret kriminalitet i juni 1997 efter at den var blevet vedtaget af Rådet (retlige og indre anliggender), har EU-medlemsstaternes stats- og regeringschefer givet deres opbakning til, at der senest i slutningen af 1998 sker en generel udvidelse af kravet om indberetning af suspekte transaktioner til også at omfatte personer og erhverv uden for den finansielle sektor. Selv om det ikke udtrykkeligt siges, er det Kommissionens opfattelse, at en forpligtelse til at indberette suspekte transaktioner forudsætter registrering og verificering af kundernes identitet.

På denne baggrund må Kommissionen være rede til at påtage sig sit ansvar i henhold til første søjle. Kommissionen har derfor konkluderet, at der er behov for et nyt direktiv, og dens tjenestegrene er begyndt at udarbejde et nyt forslag til direktiv, hvor en af de vigtigste bestemmelser vil være en større udvidelse af pligten til at indberette mistanke om hvidvaskning af penge til også at gælde uden for den finansielle sektor."

Europa-Parlamentets Udvalg om Retlige Anliggender og Borgernes Rettigheder afgav den 26/2 1999 betænkning vedrørende Kommissionens 2. rapport. Betænkningen blev godkendt af Parlamentet den 9/3 1999. I betænkningen opfordres Kommissionen til at ændre hvidvaskdirektivet. Det anføres, at et nyt direktiv bør omfatte faggrupper, som risikerer at blive involveret i eller udnyttet i forbindelse med hvidvask af penge, som f.eks. ejendomsmæglere, kunsthandlere, auktionsledere, kasinoer, vekselkontorer, pengetransportvirksomheder, notarer, advokater, skatterådgivere og revisorer. Det anføres videre, at det skal sikres, at direktivets bestemmelser helt eller delvis anvendes på disse faggrupper, eller om nødvendigt, at der anvendes nye bestemmelser på disse faggrupper, der tager hensyn til de særlige forhold, der gør sig gældende for dem, navnlig under fuld overholdelse af deres erhvervsspecifikke tavshedspligt.

Det fremgår af betænkningen, at spørgsmålet vedrørende jurister og hvidvask af penge kan ses fra to sider^[74]. På den ene side kan advokater godt være involveret i hvidvask af penge: Folk inden for andre sektorer end finanssektoren kan også blive udnyttet i forbindelse med hvidvask af penge. Sandsynligheden for, at advokatfirmaer med eller uden deres vidende involveres i forsøg på hvidvask, er stigende. F.eks. kan en advokat åbne en bankkonto i en agents navn, således at ejerens identitet hemmeligholdes, indsætte penge på klienters vegne, købe selskaber eller overføre aktiver som nominel ejer. På den anden side befinder advokater sig i en speciel situation: Tavshedspligt er karakteristisk for demokratiske systemer og anerkendes som en grundlæggende rettighed og pligt for jurister. Tavshedspligten er en følge af det arbejde, jurister beskæftiger sig med, og er et middel til at sikre, at loven overholdes. Alle skal have ret til frit at tale med deres egen advokat.

Parlamentet tilsluttede sig følgende konklusioner i Europa-Rådets dokument (jfr. note 74):

Under alle omstændigheder kan en advokat ikke aktivt bistå ved hvidvask af penge uden selv at blive medskyldig. Den beskyttelse, tavshedspligten giver, dækker ikke en advokat, der deltager i ulovlige handlinger. Advokater har pligt til at sørge for, at deres arbejde udføres i overensstemmelse med en streng adfærdskodeks og med loven. Advokater må ikke medvirke til eller bistå ved transaktioner, som de har grund til at formode står i forbindelse med hvidvask af penge. For at forhindre dette er det vigtigt at identificere klienter, der er involveret i overførsel af finansaktiver eller lignende transaktioner.

Kommissionen har den 14/7 1999 fremsat et forslag til en ændring af hvidvaskdirektivet. Der foreslås bl.a. indsat en artikel 2a, hvorefter direktivet  udover kreditinstitutter og finansieringsinstitutter (der er nævnt som nr. 1 og 2) skal omfatte følgende juridiske eller fysiske personer ved udførelsen af deres profession:

3) eksterne regnskabskyndige og revisorer
4) ejendomsmæglere
5) notarer og andre selvstændige inden for de juridiske erhverv, når de bistår eller repræsenterer en klient i forbindelse med følgende transaktioner:

a) Køb og salg af fast ejendom eller forretningsenheder
b) Forvaltning af klienters penge, værdipapirer eller andre aktiver
c) Åbning eller forvaltning af bank,- opsparings- eller værdipapirkonti
d) Oprettelse, drift eller ledelse af selskaber, investeringsforeninger eller lignende strukturer
e) Udførelse af enhver anden finansiel transaktion

6) forhandlere af meget værdifulde varer, så som ædelstene eller -metaller
7) pengetransportvirksomheder
8) kasinoindehavere og personer eller selskaber, der forestår driften og/eller ledelsen af kasinoer.

I den foreslåede artikel 6 er det anført, at for de i punkt 5 i den foreslåede artikel 2 a nævnte selvstændige inden for de juridiske erhverv kan medlemsstaterne bestemme, at det er disse erhvervs egen professionelle organisation, som skal modtage hvidvaskunderretninger. Medlemsstaterne skal i så fald fastlægge reglerne for samarbejdet mellem disse organisationer og de sædvanlige myndigheder, der er ansvarlige for bekæmpelse af hvidvask af penge. Det er endvidere anført, at medlemsstaterne ikke er forpligtede til at pålægge de juridiske erhverv pligt til at underrette om en hvidvaskmistanke, som er opstået på baggrund af oplysninger, som de har modtaget fra en klient med henblik på repræsentere denne i en retssag^[75]. Denne undtagelse fra underretningspligten gælder under ingen omstændigheder tilfælde, hvor der er grund til at mistænke, at klienten søger rådgivning med henblik på at lette hvidvask af penge. 

Endvidere kan det nævnes, at Kommissionen i samarbejde med de europæiske foreninger for advokater, revisorer o.a. har udarbejdet et charter, som blev underskrevet den 27/7 1999. Dette charter omhandler disse erhvervs rolle i relation til bekæmpelse af organiseret kriminalitet. I charteret nævnes blandt andet, at de professionelle foreninger skal udarbejde standarder for at forhindre, at deres medlemmer bliver involveret i kriminelle aktiviteter (f.eks. bedrageri, korruption, hvidvask af penge) og for at forhindre, at de udnyttes af kriminelle. Blandt de principper, som skal danne grundlag for sådanne standarder, kan blandt andet nævnes, at ved finansielle transaktioner skal klientens identitet sikres, samt at hvis den professionelle finder, at opfyldelse af klientens instruktioner involverer en klar risiko for at medvirke til en kriminel aktivitet, skal den professionelle afstå fra at opfylde instruktionerne. Charteret findes som bilag 2 til denne betænkning.

9.1.2. Generelt vedrørende behov for yderligere hvidvaskregulering

Det er vanskeligt at vurdere, i hvilket omfang advokat- og revisorerhvervet særligt vil kunne udnyttes til hvidvaskning af penge, og følgelig om der er behov for en underretningspligt i relation til disse to erhverv. Det samme gjorde sig gældende for finanssektorens vedkommende, før hvidvaskloven blev gennemført, og man kunne dér efterfølgende konstatere, at det var en effektiv indfaldsvinkel. Til forskel fra dengang er det imidlertid med de to her omtalte erhverv tillige usikkert i hvilket omfang, der overhovedet foregår hvidvaskning derigennem.

Vedrørende revisorbranchen hedder det i FATFs typologirapport for 1997-98 blandt andet:

"Accountants may also be involved in various cases of laundering. In one member, an accountant was recently sentenced to three years¿ imprisonment for laundering drug money. He had received 10 per cent commission on a total sum of about USD 700.000 in profits of criminal origin. At the same time, it has to be acknowledged that accountants can also be useful sources of information in antilaundering action. Technically, they are among the professionals best fitted to detect the fraudulent mechanism that may underlie an unusual transaction. Accountants and auditors are very present in the business sector, and less directly in charge of their clients¿ interests than lawyers."

Det er dog ikke klart, hvorledes den accountant, der idømtes 3 års fængsel havde bistået med hvidvasken, ligesom det næppe er i sådanne tilfælde, at underretningspligten forudsættes udnyttet. Det forekommer endvidere postulerende og ikke nærmere underbygget, når det antages, at accountants er de mest velegnede til at afdække "fraudulent mechanisms", ligesom det ikke ganske klart fremgår, hvad der menes hermed.

Her i landet har revisorer, som nævnt, allerede pligt til at rapportere om den slags "fraudulent mechanisms", der består i straf- eller erstatningspådragende handlinger fra ledelsens side, via de supplerende oplysninger i påtegningen. 

Det skal påpeges, at en række af de eksempler, der er nævnt i FATFs typologirapporter, vedrører egentlige hælerisager. I sådanne tilfælde kan en underretningspligt naturligvis ikke forventes at blive efterlevet.

I FATFs typologirapport 1998-99 nævnes dog også en sag, som blev opklaret på grund af en underretning fra et advokatfirma. Sagen beskrives således:

"One delegation described a money laundering scheme in which a criminal group selected a firm af solicitors to act on their behalf in the purchase of a company. The funds for the purchase were delivered to the solicitors in cash and placed in a client account. When the purchase later fell through, the funds were returned - less fees - to the criminal group in form of a cheque. In fact, the group already owned the company they were attempting to "buy" and had arranged for the failure of the sale since they only wished to convert their criminal proceeds into a cheque from a respectable law firm. This scheme was revealed in a suspicious transaction report from the law firm concerned." 

For så vidt angår advokater har Hvidvasksekretariatet kendskab til eksempler på mulig hvidvaskning, herunder følgende:

I en sag havde en advokat i juni 1997 overført penge for en russisk asylansøger til en konto i et EU-land, angiveligt tilhørende den pågældendes bror. Advokaten havde overført pengene for den pågældende som en "vennetjeneste", og han havde ikke spurgt, hvorfra pengene stammede. Asylansøgeren er kendt i flere mindre sager om økonomisk kriminalitet. Det blev oplyst under efterforskningen, at asylansøgeren og "broderen" var identiske, og at den pågældende anvendte flere alias.

I en anden sag henvendte 2 personer (hvoraf den ene senere er dømt) i 1994 sig hos en advokat vedrørende en hushandel til 360.000 kr. kontant. De pågældende afleverede 360.000 kr. kontant til advokaten. 5 dage senere meddelte de, at de ikke ville købe ejendommen, og de fik herefter foreløbig 300.000 kr, tilbagebetalt med en check fra advokaten. Det var personernes forsøg på at hæve checken, der gav anledning til underretningen.

I en tredie sag var en strafafsoner i 1997 i færd med at købe en ejendom i København, hvor der ved skødets underskrift skulle deponeres 1,5 mio. kr. Handelen blev forestået af en dansk advokat via selskaber i et skattelyland, der var stiftet af afsoneren. Advokaten vidste, at afsoneren var uden lovlige midler, men deltog alligevel i selskabsregistreringen i skattelylandet og i ejendomshandelen. 

I en fjerde sag fik en dansk advokat i 1995 overført et millionbeløb fra en svensk bank til sin klientkonto, med henblik på videreoverførsel til kredit for et engelsk selskab, som var involveret i byggeri i Danmark. Det danske pengeinstitut indgav underretning. Advokatrådet havde tidligere anmeldt advokaten til politiet. Det viste sig senere, at der var tale om bedrageriforhold, og advokaten og en medgerningsmand blev i december 1997 idømt hver 3 års fængsel for 3 bedrageriforhold (hvoraf det første vedrørte den transaktion, der var givet underretning om) i forbindelse med et angiveligt byggeprojekt, ligesom advokaten er frakendt retten til at udøve advokatvirksomhed indtil videre. De er endvidere dømt til at betale ca. 7,5 mio. kr. i erstatning. Dommen er stadfæstet af landsretten i 1998.

I nogle, men ikke i alle sager, hvor advokater er indblandet, vil transaktionen fremtræde, så det involverede pengeinstitut giver underretning.

I ØKOKRIMs^[76] årsberetning for 1997 er refereret to hvidvasksager, hvor advokater var involverede:

I den første sag blev en advokat idømt 10 måneders fængsel (de 9 måneder betinget) for uagtsom hvidvask af penge^[77] fra narkotikakriminalitet. Advokaten havde i 3 tilfælde i 1995 og 1996 modtaget i alt 550.000 kr. i kontanter fra sin klient. Advokaten satte pengene ind på sin klientkonto, og derfra udbetalte han pengene efter klientens anvisning til forskellige investeringsprojekter, som klienten var involveret i. Retten lagde til grund, at advokaten burde have forstået, at pengene stammede fra salg af hash. 

I den anden sag blev en advokat idømt ubetinget fængsel i 1 år og 2 måneder, blandt andet for medvirken til omfattende skatteunddragelser, ved overfor ligningsmyndighederne at skjule indtægter og formue i udlandet. Han blev også dømt efter hvidvaskbestemmelsen i den norske straffelov for at have bistået med at overføre 375.000 USD fra Jersey til en konto i Schweiz, til trods for han vidste, at pengene tidligere var unddraget fra beskatning.

Det skal her bemærkes, atadvokaters mulige egen indblanding i hvidvask efter omstændighederne allerede er kriminaliseret i Danmark gennem de almindelige medvirkens- og hæleriregler. De omtalte sager illustrerer imidlertid generelt, at advokatbranchen kan udnyttes til hvidvask af penge.

For så vidt angår revisorer har Hvidvasksekretariatet hos Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet, hvortil underretninger fra finanssektoren indsendes, ingen klare eksempler.

I Storbritannien har det vist sig at være relevant at pålægge både revisorer og advokater en pligt til at underrette om mistænkelige transaktioner^[78]. Det ses ud fra udviklingen i antallet af underretninger fra de to erhverv til deres centrale hvidvaskenhed, NCIS^[79]. Antallet af underretninger for perioden 1992-1998 har været som følger: For revisorer (accountants): 1 i 1992, 2 i 1993, 6 i 1994, 38 i 1995, 75 i 1996, 44 i 1997 og 99 i 1998. For advokater (solicitors): 4 i 1992, 4 i 1993, 86 i 1994, 190 i 1995, 300 i 1996, 236 i 1997 og 268 i 1998^[80]. 

Disse tal skal imidlertid ses i lyset af det samlede antal hvidvaskunderretninger i Storbritannien. I 1998 var der således ialt 14.129 underretninger, hvoraf de 99 var fra accountants og de 268 fra solicitors. Dette svarer til henholdsvis 0,7% og 1,9% af de indgivne underretninger. Overføres dette til danske forhold, var der i 1998 i alt 369 underretninger. 0,7 % svarer til 2-3 underretninger, og 1,9% svarer til 7 underretninger. Såfremt danske advokater og revisorer havde arbejdsområder, der svarede til accountants og solicitors, og disse blev omfattet af underretningspligten, ville dette svare til yderligere 9-10 underetninger om året, hvis advokaters og revisorers andel af danske underretninger svarede til det, man ser i Storbritannien. Sådanne sammenligninger er naturligvis forbundet med meget stor usikkerhed.

9.2. Særligt vedrørende advokater

9.2.1. Træk af retsudviklingen vedrørende advokater

Spørgsmålet om advokaters tavshedspligt og vidnepligt har været retligt reguleret i en meget lang årrække. Allerede Civilproceskommissionens lovudkast til lov om borgerlig retspleje af 1877 og udkast til lov om strafferetsplejen af 1899 indeholdt bestemmelser, som indgik i den oprindelige formulering af reglerne om vidneudelukkelse for advokater i retsplejeloven af 1916 - formuleringer, som i alt væsentligt genfindes i den gældende retsplejelovs § 170, dog således at der siden er sket en udvidelse af bestemmelserne på baggrund af den nedenfor citerede betænkning om vidner fra 1962. Også den strafferetligt sanktionerede tavshedspligt i straffelovens §§ 150-52 er gennem henvisningen i retsplejelovens § 129 til disse bestemmelser gjort anvendelig på advokater. Denne regulering af advokaternes tavshedspligt suppleres af den almindelige regel om god advokatskik i retsplejelovens § 126 og af de af Advokatrådet fastsatte regler om god advokatskik.

Der findes ikke regler, som pålægger advokater særskilte pligter med hensyn til indberetning til det offentlige. Derimod findes der f.eks. i skattekontrolloven regler, som pålægger advokater på linie med alle andre at foretage indberetning til skattemyndighederne. Advokaternes tavshedspligt er således kun blevet gennembrudt på ganske enkelte områder^[81].

For forståelsen af, i hvilket omfang en advokats tavshedspligt eventuelt skal brydes af en anmeldelsespligt, er de hensyn og overvejelser, som ligger til grund for retsplejelovens § 170 meget centrale. Forarbejderne til denne regel findes bl.a. i betænkning nr. 316/1962 om vidner. De overvejelser, som er indeholdt i betænkningen fra 1962, har for så vidt angår det principielle spørgsmål om advokaters særlige stilling ikke ændret sig afgørende. Det hedder herom i betænkningen s. 22-24:

"Betroelseskriteriet forekommer lidet egnet til afgrænsning af området for vidneudelukkelse, såvel med hensyn til advokater som med hensyn til andre persongrupper, der er udelukket fra vidnepligt, jfr. herved også bemærkningerne ovenfor om præster og læger. Det afgørende bør være, om den pågældende har erhvervet sin viden i kraft af, at han er advokat, hvorimod måden, hvorpå han har erhvervet denne viden, om det er betroet ham - og måden, dette er sket på - eller han har bragt det i erfaring ad anden vej, må være uden betydning for spørgsmålet om vidneudelukkelse.

Udvalget foreslår derfor, at vidneudelukkelsen for advokater skal omfatte "det, som er kommet til deres kundskab i denne egenskab". Der tilvejebringes herved overensstemmelse med reglen om tavshedspligt i straffelovens § 263, stk. 2 og - som det fremgår af kapitlerne om præster og læger - med det område, der foreslås givet vidneudelukkelsen for disse persongrupper.

Spørgsmålet om, hvorvidt vidneudelukkelsen, som det nu må antages at være tilfældet, bør være begrænset til egentlige retssager, eller om den bør omfatte advokaters virksomhed i almindelighed, har givet anledning til særlig indgående overvejelse.

Den almindelige rådgivende virksomhed, der udøves af advokater, er nu tildags langt mere omfattende end førelsen af retssager. Den er af vidt forskellig karakter, spændende fra rent personlige spørgsmål (f.eks. i ægteskabelige og arveretlige forhold), over mere forretningsmæssige, men stadig personligt prægede anliggender til de egentlige forretningsmæssige forhold, hvor advokatens virksomhed frembyder lighed med den virksomhed, der udøves af f.eks. revisorer og vekselerere. Vigtige hensyn - også til sikring af det enkelte individs rettigheder over for det offentlige - taler for, at man uden frygt for, at det senere skal kunne blive røbet under en vidneforklaring, skal kunne betro sig til og søge råd hos sin advokat, ikke blot i rent personlige anliggender, men også i mere forretningsprægede sager. På den anden side er der ikke samme behov for beskyttelse med hensyn til enhver rådgivningsvirksomhed, ligesom der undertiden ikke er tilstrækkelig grund til at indrømme udelukkelse fra vidnepligt. Medens man således uden større betænkelighed vil kunne udstrække den almindelige vidneudelukkelse til rådgivning i personlige spørgsmål, vil det være mere betænkeligt at lade samme regel finde anvendelse ved rådgivning i rene forretningsanliggender, selv om trang til vidneudelukkelse som nævnt også i disse sager bør kunne tilgodeses.

Udvalget har ikke inden for advokaters rådgivende virksomhed fundet det muligt at opstille en sondring, som kan danne grundlag for en lovbestemmelse, der udelukker advokater fra vidnepligt med hensyn til en del af denne virksomhed, medens vidnepligten fastholdes, for så vidt angår den øvrige rådgivende virksomhed.

Uanset de med en almindelig vidneudelukkelse på dette område forbundne betænkeligheder har udvalget derfor fundet det forsvarligt at lade reglen om advokaters vidneudelukkelse omfatte advokaters virksomhed i almindelighed, og den begrænsning, som lå i den hidtidige bestemmelse, er derfor udgået i udvalgets forslag til nyt stk. 2 i § 169.

Udvalget mener imidlertid ikke, at vidneudelukkelsen, f.s.v. angår advokaters virksomhed i almindelighed, bør være absolut (Undtagelsesbestemmelsen i den hidtidige § 169 stk. 2 gælder alene straffesager, men den kan efter omstændighederne medføre vidnepligt ikke blot for forsvarere, men også for en advokat, der ikke virker som forsvarer i den pågældende straffesag). Som anført ovenfor er behovet for og den anerkendelsesværdige interesse i vidneudelukkelse forskellig i forskellige arter af sager og evt. også i forskellige sager af samme art. Udelukkelsen i visse grupper af sager, særlig i sager af personlig karakter, hvor advokaters virksomhed som rådgivere kan have lighed med såvel præsters som lægers virksomhed, bør i almindelighed anerkendes i samme omfang som for disse, medens det i andre tilfælde vil kunne være rimeligt ved en afvejelse af de i betragtning kommende hensyn at nå til det resultat, at forklaring bør afgives. Således bør f.eks. vidneudelukkelse for advokater, der rådgiver i egentlige forretningsanliggender, kun anerkendes i samme omfang som den udelukkelse, der kan ventes anerkendt af domstolene, for så vidt angår revisorer og vekselerere, når de beskæftiger sig med disse sager, jfr. udvalgets forslag til § 169, stk. 4.

Udvalget foreslår derfor i § 169, stk. 3 en regel om undtagelse fra advokaters vidneudelukkelse, affattet på samme måde som den regel, der nu gælder for læger, og som foreslås opretholdt, hvorefter det kan pålægges advokater at afgive vidneforklaring, "når forklaringen anses for at være af afgørende betydning for sagens udfald, og sagens beskaffenhed og dens betydning for vedkommende part eller samfundet findes at berettige til, at forklaring afkræves". Denne regel giver mulighed for en smidig afvejelse af alle i betragtning kommende hensyn og for at tillægge de enkelte hensyn forskellig vægt i de forekommende tilfælde. Det bemærkes i den forbindelse, at reglen stort set synes at have virket tilfredsstillende inden for sit hidtidige område, lægelovens § 10, og at der ikke i noget af de heromhandlede tilfælde skønnes at være grund til mulighed for vidneudelukkelse i videre omfang for advokater end for læger.

Efter udvalgets forslag til § 169, stk. 3, 2. pkt. kan pålæg om at afgive vidneforklaring i borgerlige sager ikke udstrækkes til, hvad en advokat har erfaret i en retssag, som har været betroet ham til udførelse, eller hvori hans råd har været søgt. Denne bestemmelse svarer til den hidtidige regel i § 169, stk. 1, nr. 2, 2. led, medens der i udvalget har været enighed om, at vidneudelukkelse også fremtidig bør indrømmes i disse tilfælde, har der gjort sig forskellige opfattelser gældende om nødvendigheden af en særlig regel herom ved siden af hovedreglen i stk. 2. Nogle medlemmer, der ikke finder, at en sådan absolut regel harmonerer med den udformning, som bestemmelsen ved forslaget i øvrigt har fået, har ment at kunne gå ud fra, at domstolene uden en udtrykkelig regel herom vil nå til dette resultat ved en fortolkning af stk. 2 og af undtagelsesbestemmelsen i stk. 2, 1. pkt. Et medlem (højesteretssagfører Buhl) har imidlertid givet udtryk for, at det må anses for at være af væsentlig betydning, at reglen finder utvetydigt udtryk i loven. For dette synspunkt har udvalgets øvrige medlemmer under hensyn til den enighed, der består om resultatet, ment at måtte bøje sig.

I forslaget til § 169, stk. 2, er forsvarere udtrykkeligt nævnt sideordnet med advokater. Dette skyldes dels reglerne i retsplejelovens § 730 og militær retsplejelovs § 23, hvorefter andre end advokater kan benyttes som forsvarere i straffesager, dels at undtagelserne fra vidneudelukkelsen næppe bør være ens for forsvarere og advokater, der ikke i den foreliggende sag virker som forsvarere.

Udvalget har drøftet spørgsmålet, om - eventuelt i hvilket omfang - der bør gøres undtagelse fra forsvareres vidneudelukkelse, herunder særlig om den gældende undtagelsesregel i § 169, stk. 2 er hensigtsmæssig. Udvalget kan herom henvise til bemærkningerne ovenfor s. 13 i kapitlet om præster, hvorefter den hidtidige regel i § 169, stk. 2 foreslås ophævet, og vidneudelukkelsen herefter alene begrænses i det omfang, det følger af lovgivningens regler om anmeldelses-, afværgelses- eller oplysningspligt. At også forsvareres almindelige vidneudelukkelse må vige i disse tilfælde er efter udvalgets opfattelse utvivlsomt. Reglen om forsvarere omfatter såvel valgte som beskikkede forsvarere, ligesom den - i hvert fald analogt - bør finde anvendelse på advokater, der er søgt i forbindelse med en truende straffesag, selv om de ikke (endnu) er valgt eller beskikket som forsvarer."

På baggrund af forarbejderne til de nugældende retsregler og udtalelser i retslitteraturen^[82] samt den sparsomme retspraksis kan det konkluderes,

at der i lovgivningen er indeholdt meget stærke værn for advokaters tavshedpligt,

at dette værn omfatter alle oplysninger, en advokat kommer i besiddelse af i sit erhverv, hvad enten oplysningerne hidrører fra klienter eller fra trediemand, og endelig

at der som udgangspunkt ikke skelnes mellem oplysninger, advokaten er kommet i besiddelse af i forbindelsen med udførelsen af en retssag eller som forsvarer eller i forbindelse med rådgivning, som ikke direkte vedrører en sag, der skal behandles i retten.

Vidneudelukkelsesreglerne værner denne tavshedspligt, som kun kan gennembrydes ved en af retten afsagt kendelse, hvor helt særlige hensyn til en part eller samfundet taler herfor. Dog kan tavshedspligten aldrig brydes for så vidt angår forsvarere eller i borgerlige sager for så vidt angår oplysninger en advokat har modtaget i en retssag, som har været betroet ham til udførelse, eller hvori hans råd har været søgt. Hermed må de danske regler i deres nuværende form antages at være i overensstemmelse med principperne 15 og 22 i FN¿s "Grundprincipper vedrørende advokaters rolle^[83]", som har følgende ordlyd:

"15. Advokater skal altid loyalt respektere deres klienters interesser."

"22. Regeringer skal anerkende og respektere, at al kommunikation mellem advokater og deres klienter inden for deres professionelle forhold, er fortrolig."

Europarådet arbejder endvidere på et dokument med anbefalinger  vedrørende "the freedom of exercise of the profession of lawyer". Endnu foreligger der dog kun et udkast^[84]. Udkastets pkt. 6 har følgende ordlyd:

"All necessary measures should be taken to ensure the respect of the confidentiality of the lawyer-client relationship, including the contents of any files, documents or electronic communication. Exceptions to this principle should be allowed only in accordance with internal law and in so far as this is necessary in a democratic society in the interest of criminal investigations, under the control of a judicial or any other independent and impartial authority."

Udkastet indeholder også et såkaldt forklarende memorandum ("explanatory memorandum"). Også i dette memorandum er advokaters særlige samfundsmæssige rolle betonet. Således nævnes, at "In a society founded on the respect of the rule of law the lawyers fulfils a special role". Andetsteds er anført, at "It is clear that lawyers should serve not only the interests of the their clients, but also those of the justice system as a whole".

Den beskrivelse af advokatarbejdet, som ligger til grund for 1962-betænkningens overvejelser af mulighederne for at udskille rådgivningsopgaver i advokaterhvervet, som ikke bør værnes af stærke regler om tavshedspligt og vidneudelukkelse fra de tilfælde, hvor ingen ville sætte spørgsmålstegn ved behovet for et værn om fortrolighedsforholdet mellem advokat og klient har efter udvalgets opfattelse ikke ændret sig afgørende i den mellemliggende tid.

Det må ganske vist erkendes, at der nok er sket en forskydning i omfanget af de enkelte opgaver, hvis man ser på advokaternes omsætning på de enkelte opgavetyper, men arten af de opgaver, som varetages af advokatstanden i 1999, har ikke ændret sig afgørende i forhold til forholdene i 1962. Udviklingen i advokaterhvervet kan derfor ikke danne grundlag for at sætte spørgsmålstegn ved konklusionerne i 1962-betænkningen eller ved de nugældende regler om tavshedspligt og vidneudelukkelse for så vidt angår advokater.

Advokaternes arbejdssituation og behovet for fortrolighed har altså ikke ændret sig afgørende. Derimod er der sket det, at andre liberale erhverv - f.eks. revisorer - i stigende omfang har påtaget sig rådgivningsopgaver, som også varetages af advokaten. Denne tendens er blevet forstærket siden 1962, men der kan være grund til at påpege, at udviklingen allerede var i gang på dette tidspunkt, og at overvejelserne i 1962-betænkningen ikke primært gik på at begrænse eller udhule det retsværn for individet, som ligger i reglerne om vidneudelukkelse og tavshedspligt for advokater, men snarere på, om dette retsværn i et vist omfang også burde udstrækkes til andre rådgivergrupper.

Den omstændighed, at der fortsat er et legitimt behov for fortrolighed i forholdet mellem advokat og klient, er dog ikke i sig selv ensbetydende med, at forhold i samfundsudviklingen i dag ikke kan tilsige, at det nævnte hensyn nu i videre omfang må vige for hensynet til bekæmpelse af alvorlig økonomisk kriminalitet.

I Danmark indeholder retsplejelovens §§ 123-24 regler, som effektivt sikrer, at alene advokater med beskikkelse kan eje og drive advokatvirksomhed, hvad enten virksomheden drives som personligt ejet virksomhed eller i selskabsform. Dette indebærer den fordel, at alle aktiviteter, som udøves af en advokat eller dennes ansatte medarbejdere, er undergivet tilsyn fra Advokatrådet og kan bedømmes af det uafhængige disciplinærorgan, Advokatnævnet.

I relation til spørgsmålet om bekæmpelse af økonomisk kriminalitet er det af særlig interesse her at fremhæve, at der i en af Advokatsamfundet udarbejdet og af Justitsministeriet godkendt klientkontovedtægt, jfr. Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 882 af 20/11 1995 er opstillet meget udførlige regler om, hvorledes advokater skal forvalte og registrere midler, de modtager fra klienter.

Advokatrådet fører et intensivt tilsyn med, at disse regler overholdes. Alle advokater skal således en gang årligt afgive en såkaldt klientkontoerklæring attesteret af en revisor. Hvis denne erklæring eller advokatens forhold i øvrigt giver anledning hertil, kan Advokatrådet iværksætte en tilbundsgående revisorundersøgelse af advokatens forhold. Dette sker i 8-10 tilfælde om året.

Det har under udvalgsarbejdet kun været muligt at påpege meget få konkrete tilfælde fra Danmark, hvor advokaters klientkonti muligt har været anvendt til hvidvaskning af penge hidrørende fra kriminalitet eller tilsvarende aktiviteter, samt 2 tilfælde fra Norge, hvor advokaten var involveret i aktiviteten på en sådan måde, at advokaten selv blev idømt straf, i det ene tilfælde dog for uagtsomt hæleri. I typologirapporten 1998-99 fra FATF nævnes yderligere en sag, hvor en advokat indgav hvidvaskunderretning. I de sager, hvor advokater efter danske regler kunne straffes, ville regler om indberetnings- eller anmeldelsespligt selvsagt have været uden betydning for forløbet.

Det kan ikke afvises, at personer, der har begået økonomisk kriminalitet eller anden form for kriminalitet, kunne forsøge at benytte advokaters klientkonto som led i et forsøg på hvidvask af penge. Når der imidlertid henses til klientkontovedtægtens krav om nøjagtig registrering både af betroede penge og af værdipapirer, og fra hvem disse midler hidrører, sammenholdt med det forhold, at klientkontomidler på over 10.000 kr. skal forrentes, og at der i denne forbindelse skal afgives indberetning til skattemyndighederne om rentetilsvaret, må risikoen for, at advokaters klientkonti anvendes til at fremme økonomisk kriminalitet anses for begrænset. I denne vurdering indgår da også med betydelig vægt, at det, ifølge Advokatrådets oplysninger, givetvis, selvom en sådan sag ikke har foreligget i praksis, vil udløse et disciplinæransvar for advokaten i medfør af retsplejelovens § 126, såfremt der modtages klientmidler fra en person eller en juridisk person, hvis identitet advokaten ikke har sikret sig. Identitetsoplysningerne skal i henhold til bogføringsloven opbevares i minimum 5 år. Hertil kommer, at klientmidler af en vis størrelse vedrørende ejendomshandler i meget vidt omfang i praksis indsættes på særlige konti i klientens navn og for sådanne konti gælder hvidvaskningslovens almindelige regler om pengeinstitutters indberetning. I andre tilfælde oprettes særlige klientkonti i advokatens navn, men med nøjagtig identifikation af klienten for så vidt angår den enkelte konto.

Som anført under afsnit 9.1.1 har der internationalt været en vis bevægelse i reglerne om advokaters underretningspligt på det område, som er reguleret af hvidvaskningslovgivningen.

Til det anførte må det imidlertid bemærkes, at det i alle de nævnte lande, bortset fra Irland og Storbritannien, er tilladt advokater et vist omfang at drive virksomhed i fællesskab med andre rådgivergrupper, navnlig skatterådgivere og notarer - ved hvis indberetningspligt efter hvidvaskningslovgivningen der kan være mindre grund til at sætte spørgsmålstegn.

Den omstændighed, at de såkaldte Multidisciplinary Partnerships i modsætning til, hvad der gælder i Danmark, er tilladt i disse lande, har dog muligvisspillet en rolle for den retlige regulering.

Med hensyn til reguleringen i Irland og Storbritannien skal det anføres, at advokatopgaver i disse lande udføres af 2 forskellige professioner, nemlig barristers og solicitors. Solicitors i Irland og Storbritannien udfører nogle af de samme rådgivningsopgaver som danske advokater, men har herudover traditionelt arbejdsopgaver som finansielle rådgivere og mæglere af et indhold og et omfang, som ikke lader sig sammenligne med danske advokater, hvilket muligvis er forklaringen på, at der har været behov for regulering på dette område.

Alle solicitors i Storbritannien, som udfører finansielle aktiviteter  (bank-, investerings- eller forsikringsrelaterede forretninger), er underlagt en pligt til at underrette ved mistanke om hvidvask af penge og er tillige underlagt andre pligter i relation til hvidvask, f.eks. at opbevare kundeidentifikation i 5 år og have en antihvidvask "compliance officer". Disse pligter gælder, uanset hvor stor en del de finansielle aktiviteter udgør af vedkommendes virksomhed. For at udøve finansielle aktiviteter skal advokaten have et certifikat fra "the Law Society" (svarende til det danske Advokatråd). Overstiger de finansielle aktiviteter 30 % af virksomheden, er en licens fra det engelske finansielle tilsyn tillige nødvendig.  

Eksistensen af de udenlandske ordninger, hvor advokater og tilgrænsende erhverv er blevet pålagt en indberetnings- og anmeldelsespligt,  er efter udvalgets vurdering af meget begrænset værdi ved afvejelsen af, i hvilket omfang der skal ske indgreb i danske advokaters tavshedspligt og de for advokater gældende vidneudelukkelsesgrunde. Anvendelsen af udenlandske erfaringer må i det mindste forudsætte en grundig udredning af de indbyrdes forhold mellem de forskellige rådgivergrupper i de pågældende lande og de enkelte rådgiveres arbejdsopgaver. Et sådant udredningsarbejde har udvalget ikke fundet grundlag for at foretage.

Foranlediget af handlingsplanen omtalt under afsnit 9.1.1 fra den såkaldte Gruppe på Højt Plan under det Europæiske Råd har den europæiske advokatorganisation CCBE, som repræsenterer alle advokatsamfund i de europæiske fællesskaber, behandlet spørgsmålet om forholdet mellem advokaters tavshedspligt og lovgivningen om hvidvask af penge.

CCBE har i denne anledning i november 1997 vedtaget en politiske udtalelse vedrørende advokaters tavshedspligt og lovgivningen om hvidvaskning af penge. Udtalelsens hovedkonklusioner er, at advokaters tavshedspligt ikke bør indskrænkes, og at advokater ikke bør pålægges en pligt i henhold til hvidvaskreglerne til at underrette om en mistanke om hvidvask af udbytte fra kriminalitet. Udtalelsen findes som bilag 1 til denne betænkning. Udtalelsen indeholder 3 specifikke anbefalinger^[85], som skal modvirke, at advokathvervets særlige regler om fortrolighed misbruges til at fremme økonomisk kriminalitet. Disse anbefalinger er af CCBE i november 1998 gjort til en del af de for alle europæiske advokater gældende regler om god advokatskik. CCBEs regler er pr. 12/8 1999 indarbejdet i Det Danske Advokatsamfunds advokatetiske regler^[86].

9.2.2. Udvalgets overvejelser og vurderinger vedrørende advokater

Ved vurderingen af, i hvilket omfang advokater generelt bør have pligt til at anmelde eller indberette en viden eller en mistanke om, at en anden person har begået eller befrygtes at ville begå økonomisk kriminalitet eller sikre udbyttet af allerede begået kriminalitet gennem hvidvask, finder udvalget at kunne tage udgangspunkt i overvejelserne i vidnebetænkningen fra 1962, idet de synspunkter, som da førte til de nugældende regler om tavshedspligt og vidneudelukkelse, fortsat må tillægges betydelig vægt.

Det er et karakteristisk træk ved et retssamfund, at virksomheder og enkeltpersoner kan søge rådgivning hos en uafhængig advokatstand i tillid til, at de oplysninger, advokaten kommer i besiddelse af i forbindelse med opgaven, ikke videregives til andre, det være sig privatpersoner eller offentlige myndigheder. I den tidligere omtalte 2. rapport fra Kommissionen vedrørende hvidvaskdirektivets gennemførelse har flere lande da også taget forbehold overfor at inddrage advokater under hvidvasklovgivningen som følge af, at advokater i disse lande er underlagt absolut tavshedspligt. Disse lande har i stedet peget på muligheden for selvregulering.

I den ovenfor omtalte udtalelse fra den europæiske advokatorganisation CCBE anføres, at ikke alene hensynet til det enkelte individs retssikkerhed, men også væsentlige samfundsmæssige hensyn, bevirker, at der skal meget tungtvejende grunde til at begrænse en advokats tavshedspligt, endsige at pålægge en advokat af egen drift at afgive indberetning til en offentlig myndighed om oplysninger, advokaten er kommet i besiddelse af under udøvelsen af sin profession. En underretningspligt, som begrunder sig alene på mistanker og formodninger, således som det er tilfældet i hvidvaskningslovgivningen, vil forstærke betænkelighederne og muligvis være i strid med FNŽs princip nr. 22, som omtalt i afsnit 9.2.1.

Den omstændighed, at personer og virksomheder er undergivet en stadig mere fintmasket og indviklet retlig regulering, der kun lader sigadministrere ved hjælp af IT-teknologi, øger behovet for, at der er i det mindste en enkelt rådgivergruppe i samfundet, hvortil personer eller virksomheder kan henvende sig i fuldstændig tillid til, at der gælder stærke regler om tavshedspligt. For samfundet må det endvidere antages at være af værdi, at advokater er i en position, hvor borgere og virksomheder naturligt søger vejledning vedrørende retlige tvivlsspørgsmål, idet en over for retssystemet loyal advokatstand gennem fortrolig rådgivning både kan forebygge en planlagt kriminel aktivitet og kan motivere personer eller virksomheder, som allerede har begået kriminelle handlinger, til at melde sig selv for derved at få det gunstigst mulige forløb under en efterfølgende efterforskning og straffesag.

Udvalget kan på denne baggrund ikke anbefale, at advokater pålægges en generel pligt til at anmelde en mistanke om strafbare forhold.

Udvalget er imidlertid opmærksom på, at den samfundsmæssige interesse i at opklare og forebygge alvorlige forbrydelser meget vel kan føre til, at tavshedspligten brydes, eller at der direkte pålægges en rådgiver eller en finansiel institution en indberetningspligt. For rådgivere eller finansielle institutioner, som lovgivningsmæssigt er undergivet tavshedspligt, vil det ved vurderingen af de modstående hensyn være nærliggende at tage udgangspunkt i den ordning, der er indeholdt i retsplejelovens vidneudelukkelsesregler. Her indtager advokaterne klart en særstilling i forhold til alle andre rådgivere og finansielle institutioner omfattet af udvalgets kommissorium.

Det er udvalgets opfattelse, at der ikke i den skete samfundsudvikling er noget, der kan begrunde en ændring i det forhold, at en advokats tavshedspligt aldrig bør kunne brydes i de tilfælde, hvor advokaten optræder som forsvarer eller som partsrepræsentant i en civil sag.

Udvalgets drøftelser har derfor koncentreret sig om de arbejdsopgaver, som ligger uden for det område, hvor retsplejelovens § 170 i dag opstiller det nævnte absolutte værn. 

Der er i udvalget enighed om, at den samfundsmæssige indsats for at bekæmpe økonomisk kriminalitet må medføre, at også advokaternes stilling bliver påvirket.

Udvalget finder, at der må skabes klare regler, der hindrer, at advokaters stilling og indsigt udnyttes til fremme af økonomisk kriminalitet. Udvalget har i denne forbindelse noteret sig de af Advokatrådet den 12/8 1999 vedtagne stramninger i de disciplinære normer, der håndhæves af Advokatnævnet, og udvalget anbefaler, at disse stramninger følges op af de dertil sigtende ændringer i klientkontoreglerne.

Udvalget mener, at man på denne måde ¿ og under bibeholdelsen af muligheden for at pålægge advokater vidnepligt i henhold til retsplejelovens § 170, stk. 2 ¿ kan opbygge det nødvendige værn uden at kompromittere den fortrolighed i klientforholdet, der fortsat må tillægges afgørende betydning.

Reglerne om god advokatskik indeholdes i retsplejelovens § 126, som har karakter af en såkaldt retlig standard, hvis indhold fastlægges og udvikles af det uafhængige Advokatnævn. Der findes ikke i Advokatnævnets praksis eksempler på sager om advokaters pligter, når der opstår mistanke om, at en klient er involveret i økonomisk kriminalitet eller hvidvask af penge. Forholdet mellem retsplejelovens § 126 og de af Advokatrådet fastsatte advokatetiske regler er således, at rådet i de sidstnævnte regler efter forarbejderne til § 126 har pligt til at udmønte nævnets praksis i generelle regler. Det er imidlertid nævnet, der fastlægger indholdet af den retlige standard, god advokatskik, og det af Advokatrådet udviklede regelsæt er i den forbindelse alene et fortolkningsbidrag til nævnet. I de advokatetiske regler er indeholdt en bestemmelse om, at det må anses for stridende mod god advokatskik, såfremt en advokat opretholder et klientforhold, når advokaten har fået en mistanke, som ikke lader sig afkræfte, om at klienten udnytter advokatens viden og rådgivning til at fremme sin egen økonomiske kriminalitet eller hvidvask af penge hidrørende fra anden form for kriminalitet.

Det Danske Advokatsamfund har, som nævnt oven for, pr. 12/8 1999 indarbejdet CCBEs 3 anbefalinger i egne advokatetiske regler. Dette imødekommer hovedsynspunkterne i udvalgets anbefalinger vedrørende disciplinærnormerne. De 3 anbefalinger fra CCBE er sålydende:

I)  I en hvilken som helst sag overgivet til en advokat skal han eller hun kontrollere klientens identitet eller identiteten af den mellemmand, klienten bruger til at repræsentere sig i forhold til advokaten,

II)  At forbyde, når en advokat bliver bedt om at forvalte penge, at han modtager eller forvalter penge, der ikke fuldt og helt kan henføres til en navngiven sag,

III)  Give advokater, der deltager i en lovlig transaktion, pligt til at trække sig fra sagen, hvis de har alvorlig mistanke om, at den planlagte operation vil resultere i hvidvaskning af penge.

Det skal vedrørende anbefaling III bemærkes, at udvalgets anbefalinger ikke kun vedrører hvidvask af penge, men også anden økonomisk kriminalitet. Bestemmelsen (pkt. 3.1.1.4) i de advokatetiske regler er ligeledes ikke begrænset til hvidvask af penge, men vedrører advokatens begrundede mistanke om strafbare handlinger eller undladelser, herunder "hvidvaskning" af penge.  

I forbindelse med revisorskift i et selskab er den tiltrædende revisor i henhold til årsregnskabslovens § 61 e, stk. 4, forpligtet til at rette henvendelse til den fratrædende revisor. Sidstnævnte er desuden, jfr. afsnit 9.3.6, forpligtet til at give oplysninger til den nye revisor om grunden til den skete fratræden. Registreringen af revisorskift sker i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvorfor den tiltrædende revisor har let adgang til oplysninger om, hvem der er fratrædende revisor.

Det må for en række tilfælde antages, at de oplysninger, som i denne forbindelse videregives fra den ene revisor til den anden, vil vedrøre allerede konstaterede faktiske forhold, som den til enhver tid siddende revisor har pligt til at erklære sig om i forbindelse med revisionen. 

Reglen i årsregnskabslovens § 61 e kan således ses i sammenhæng med de pligter, revisor i lovgivningen er pålagt som offentlighedens tillidsrepræsentant, og med de pligter, der i øvrigt i årsregnskabsloven er pålagt revisor. Den tiltrædende revisor vil herefter være i besiddelse af oplysninger, der kan være af betydning for dennes overvejelser om overtagelse eller varetagelse af hvervet. Der har således været vægtige grunde til på dette område at gennembryde revisors tavshedspligt. 

Udvalget har overvejet, om det vil være hensigtsmæssigt at foreslå en bestemmelse for advokater, som svarer til princippet i årsregnskabslovens § 61 e, og om en sådan ordning for advokater vil kunne være praktisk administrerbar.

Udvalget finder, at en bestemmelse om, at en advokat, der får overdraget en opgave fra en virksomhed, som vedkommende ikke tidligere har været i forbindelse med, skal have oplysninger om en tidligere advokats udtræden af klientforholdet, vil kunne have en kriminalpræventiv effekt. Mod en sådan bestemmelse taler hensynet til advokatens tavshedspligt, herunder klientens forventning om, at klientrelaterede oplysninger ikke videregives, heller ikke når klientforholdet ophører.

Advokaters tilknytning til en virksomhed adskiller sig fra revisorers tilknytning derved, at virksomheden ikke er forpligtet til at have en advokat. I de tilfælde, hvor virksomheden har en advokat tilknyttet, er denne ligeledes ikke ¿ i modsætning til revisoren ¿ forpligtet til at erklære sig over for omverdenen om virksomhedens forhold.

Under hensyn til disse forskelle mellem en revisors og en advokats forbindelse til en virksomhed finder udvalget ikke, at det vil være hensigtsmæssigt med en generel pligtmæssig ordning om, at en tiltrædende advokat skal have oplysninger om en tidligere advokats udtræden af klientforholdet. Udvalget har herved også lagt vægt på, at en advokats tilknytning til en virksomhed ikke ¿ i modsætning til en revisors tilknytning til en virksomhed ¿ registreres centralt. Dette betyder, at den tiltrædende advokat ikke altid vil vide, om en anden advokat tidligere har været konsulteret, og i givet fald hvem den anden advokat er.

Udvalget har herudover overvejet, om informationsudveksling mellem en tidligere og en tiltrædende advokat skal tillades i de ekstraordinære tilfælde, hvor den tidligere advokat er udtrådt af klientforholdet, fordi der i henhold til advokaternes disciplinærregler har foreligget en pligtmæssig udtrædelsesgrund.

Udvalgets overvejelser har vedrørt de situationer, hvor en tiltrådt advokat der får en henvendelse fra en virksomhed om rådgivning føler behov for at vide, om der er forhold omkring denne virksomhed, der har begrundet, at en tidligere advokat pligtmæssigt har måtte udtræde af klientforholdet. Kendskabet til den tidligere advokat kan skyldes, at dennes navn fremgår af dokumenter o.l., som virksomheden forelægger den nye advokat, men kendskabet til den tidligere advokat kan også opstå på andre måder, herunder ved at den nye advokat mundtligt bliver fortalt om den tidligere advokat.

I disse situationer kan det forekomme, at den tiltrådte advokat bliver bekymret med hensyn til, hvorfor den tidligere advokat er udtrådt af klientforholdet. Det kan meget muligt være, at advokatens bekymring er ubegrundet, men der foreligger også den mulighed, at den tidligere advokats udtræden har været pligtmæssig, idet advokaten har haft mistanke om kriminalitet hos klienten.

I sidstnævnte tilfælde vil det kunne have en kriminalpræventiv effekt, hvis man tillader den fratrådte advokat at svare bekræftende eller benægtende på en forespørgsel fra den tiltrådte advokat om, hvorvidt fratrædelsen skyldes, at der har foreligget en pligtmæssig udtrædelsesgrund, dvs. at der har været mistanke om kriminalitet. Hvis en sådan ordning tillades, vil en kriminel klients muligheder for at indhente juridiske råd og assistance kunne begrænses, ligesom man vil modvirke muligheden for at misbruge en tiltrædende advokats manglende kendskab til virksomheden til over for omverdenen at udnytte advokatens position.

Som argumenter mod at tillade en sådan ordning kan det fremføres, at der kan forekomme situationer, hvor klienten i tiden mellem konsultationerne hos de 2 advokater ændrer opfattelse (evt. påvirket af den første advokats rådgivning) og hos advokat nr. 2 søger råd om et andet koncept, som ikke vil give advokat nr. 2 pligt til at fratræde kundeforholdet. Såfremt advokat nr. 1 i en sådan situation skulle videregive oplysninger til advokat nr. 2 om årsagen til sin fratræden, vil klienten i realiteten miste retten til at fortryde, og klientens krav på fortrolighed blive krænket. Hertil kommer, at grænsen mellem de tilfælde, hvor en advokat vil fratræde, fordi han har en disciplinært sanktioneret pligt hertil, og tilfælde, hvor advokaten fratræder af andre grunde ¿ f.eks. begrundet med hans personlige moralopfattelse ¿ er flydende. Endvidere kan den kriminalpræventive effekt af en fortrolig rådgivning afsvækkes, såfremt der for advokater bliver en pligt til at videregive oplysninger om årsagen til, at klientforholdet afbrydes. Som argument mod ordningen kan det desuden fremføres, at det kan være tvivlsomt, i hvilket omfang ordningen vil fungere. Dette skyldes, at en kriminel klient i mange tilfælde kan skjule, at en anden advokat tidligere har været konsulteret.

For at tage højde for disse modargumenter, kan man udarbejde ordningen således, at den fratrådte advokat ikke skal besvare en tiltrådt advokats forespørgsel vedrørende en specifik sag. Den fratrådte advokats svar på, om der har foreligget en pligtmæssig fratrædelsesgrund, kan således begrænses til at vedrøre klientforholdet som sådan, uden at nævne konkrete sager. På den vis krænkes fortrolighedsforholdet i mindre grad. Det skal i øvrigt bemærkes, at den tiltrådte advokat naturligvis er bundet af sin egen tavshedspligt med hensyn til den oplysning, han modtager fra den tidligere advokat. For yderligere at begrænse krænkelsen af fortrolighedsforholdet mellem den tidligere advokat og klienten, kan man udarbejde ordningen således, at den tidligere advokat får en ret, men ikke en pligt til at besvare spørgsmålet om, hvorvidt der har foreligget en pligtmæssig fratrædelsesgrund.

Udvalget har overvejet, hvorvidt en sådan ordning bør gennemføres ved lov eller ved etiske regler e.l. Under hensyn til, at advokaternes lovbestemte tavshedspligt ved en sådan ordning gennembrydes, har udvalget fundet, at ordningen bør gennemføres ved lov.

På denne baggrund foreslår et flertal i udvalget (Mads Bryde Andersen, Preben Bialas, Susan Bramsen, Hans Henrik Brydensholt, Jørgen Christiansen, Michael Clan,  Alexander Houen, Helle Jahn, Poul Dahl Jensen, Jesper Koefoed, Lau Kramer, Kaspar Linkis, Kirsten Mandrup, Annemette Møller) en lovbestemmelse om, at en tidligere advokat har ret til at besvare en forespørgsel fra den nuværende advokat om, hvorvidt den tidligere advokats udtræden af klientforholdet skyldes en pligtmæssig fratrædelsesgrund.

Et mindretal i udvalget (Vagn Greve, Lars Bo Langsted, Lene Nielsen, Erik Overgaard, Henrik Rothe) kan på baggrund af de oven for nævnte modargumenter ikke støtte en sådan lovbestemmelse.

Udvalget finder, at disse forslag, kombineret med de efterfølgende anbefalinger vedrørende revision af klientkontoreglerne, vil være egnede til at forhindre fremgangsmåder som illustreret ved de i afsnit 9.1.2 anførte eksempler.  

For så vidt angår advokaters pligter i relation til klientmidler, indeholder retsplejelovens § 127 hjemmel til, at Advokatsamfundet kan fastsætte regler herom, idet sådanne regler efterfølgende skal godkendes af Justitsministeriet.

Som nævnt oven for indeholder allerede den nugældende klientkontovedtægt en række bestemmelser, som i sig selv modvirker, at advokaters klientkonti eller særskilte konti oprettet i klienters navn udnyttes til hvidvask. Det er imidlertid udvalgets opfattelse, at der, hvis advokaterne holdes uden for hvidvaskloven, kan være behov for nye regler, som yderligere kan modvirke, at advokaters klientkonti misbruges til hvidvask. Udvalget anbefaler, at det af klientkontoreglerne udtrykkeligt kommer til at fremgå, at en advokat hverken må modtage klientmidler eller udbetale klientmidler, medmindre såvel indbetalerens som modtagerens identitet klart kan fastslås. Det bør endvidere overvejes i klientkontovedtægten at indføre regler, som sikrer, at ind- og udbetalinger af beløb over en vis størrelse, udvalget forestiller sig 50.000 kr., sker på en sådan måde, at transaktionerne bliver registreret i et finansielt institut omfattet af underretningspligten efter hvidvasklovgivningen. Herved sikres det ¿ uden at krænke advokatens tavshedspligt ¿ at mistænkelige transaktioner kan indberettes af det pågældende institut, ligesom et sådant regelsæt vil mindske kriminelle elementers incitament til at forsøge at misbruge advokaternes klientkonti til hvidvask af midler hidrørende fra kriminalitet. Den nærmere udformning af de anbefalede ændringer i klientkontoreglerne vil bero på en forhandling mellem Advokatrådet og Justitsministeriet.

Et flertal i udvalget (Mads Bryde Andersen, Hans Henrik Brydenholt, Jørgen Christiansen, Vagn Greve, Jesper Koefoed, Lau Kramer, Lars Bo Langsted, Kaspar Linkis, Lene Nielsen, Erik Overgaard, Henrik Rothe) kan herefter ikke anbefale, at advokater ved lov pålægges en pligt til at underrette om en mistanke om hvidvask af penge. Disse medlemmer finder, at indarbejdelsen af CCBE¿s 3 anbefalinger i de advokatetiske regler samt ændringer i klientkontoreglerne modvirker, at advokater misbruges til hvidvask af penge.

Et mindretal i udvalget (Michael Clan, Annemette Møller) finder, at den foreslåede regulering vedrørende revision af klientkontoreglerne er at foretrække frem for ingen regulering, men vil samtidig fremhæve, at det kan være betydeligt mere vanskeligt for finanssektoren end for advokaten, der har kundekontakten, at få mistanke om hvidvask. I kombination med den foreslåede gennemførsel af CCBEs anbefalinger kan reglen dog antages at have en vis effekt, når finanssektoren konstaterer, at pengene (i forbindelse med, at advokaten trækker sig) skal tilbageføres.

Med hensyn til de nævnte eksempler vil det forhold, at advokaten ikke vil medvirke, klart ikke tilgodese de hensyn, der ligger bag hvidvaskloven, idet dette ikke vil forbedre politiets muligheder for at opdage kriminalitet. Uanset at Advokatrådet har indarbejdet CCBE¿s 3 anbefalinger, er der ikke, som i hvidvaskloven, krav om, at den reelle klient identificeres, hvis han benytter en mellemmand.

Disse medlemmer finder, at det vil være naturligt, at advokater i hvert fald får pligt til at underrette om mistanke om hvidvask i samme omfang, som andre er pålagt eller pålægges sådanne pligter.

For så vidt angår den eksisterende regulering (hvidvaskloven) henvises til afsnit 9.1.1 vedrørende de områder, der udøves af advokater som biaktivitet. For så vidt angår anden regulering vides det ikke på nuværende tidspunkt, hvilke områder der vil blive foreslået reguleret af den arbejdsgruppe, der behandler dette. Uanset der ikke er mange eksempler på, at advokaters eventuelle deltagelse i hvidvaskprocessen er kommet til politiets kundskab, er det utvivlsomt, at de har en række funktioner, der er relevante i den typiske hvidvaskproces, især hvis der er tale om mere omfattende eller organiseret hvidvask. Som særligt relevante punkter kan fremhæves opkøb af danske og udenlandske virksomheder og handel med fast ejendom.

Disse medlemmer, der er enige med flertallet for så vidt angår advokaters pligter med hensyn til økonomisk kriminalitet i øvrigt, finder på denne baggrund, at hvidvaskreglerne bør udvides til i et vist omfang at omfatte aktiviteter, der udøves af advokater.

Nogle medlemmer af udvalget (Preben Bialas, Susan Bramsen, Alexander Houen, Helle Jahn, Poul Dahl Jensen, Kirsten Mandrup), der ligeledes er enige med flertallet for så vidt angår anden form for økonomisk kriminalitet, har i relation til hvidvaskreglerne tilkendegivet, at de ikke vil afvise, at der kan være behov for at udstrække reguleringen af hvidvask til også at omfatte visse aktiviteter, der udøves af advokater. Dog finder disse medlemmer, at der ikke ved nærværende udvalgsbehandling er påvist et sådant behov. Disse medlemmer finder desuden, at deres endelige stillingtagen til en eventuel ændring af hvidvasklovgivningen på dette område bør afvente resultatet af forhandlingerne i EU vedrørende en ændring af hvidvaskdirektivet.

9.3. Særligt vedrørende revisorer

9.3.1. Generelt om revisors tavshedspligt

Statsautoriserede revisorers tavshedspligt har i hvert fald været fastslået siden 1933, hvor bekendtgørelse nr. 116 om statsautoriserede revisorers virksomhed, pligter og ansvar i § 6 foreskrev, at revisorerne var "forpligtede til at hemmeligholde, hvad de faar at vide gennem deres Virksomhed". Undtagelsen i § 10 gav dem dog ret til at give visse oplysninger til deres efterfølger. I 1967 optoges i selve LSR en henvisning bl.a. til straffelovens § 152 om tavshedspligt. Tavshedspligten er på tilsvarende vis fastslået for registrerede revisorer, idet der ved vedtagelsen af lov om registrerede revisorer i 1971 indsattes en henvisning til § 152. Også i aktieselskabslovens § 160, stk. 1, og årsregnskabslovens § 61 l er indeholdt bestemmelser om revisors tavshedspligt.

Tavshedspligten tjener til en beskyttelse:

• af tillidsforholdet mellem klient og revisor,
• mod uberettiget videregivelse af klientoplysninger, og
• mod uberettiget videregivelse af oplysninger vedrørende 3. mand.

Tavshedspligtens væsentlighed for tillidsforholdet mellem klient og revisor og dens betydning for udførelsen af revisorerhvervet er fastslået flere steder.

Af Revisorkommissionens betænkning nr. 1254, september 1993, fremgår det på side 123, at:

"Det er revisorkommissionens opfattelse, at tavshedspligten er et meget vigtigt element i udøvelsen af revisorerhvervet, idet tavshedspligten er en forudsætning for tillidsforholdet mellem revisor og klient, herunder at revisor kan få alle nødvendige oplysninger hos klienten i forbindelse med revisionsopgaven."

I en norsk betænkning om ny revisorlovgivning (NOU 1997:9, s. 108) anføres et citat fra 1981 fra daværende professor, nuværende højesteretsdommer Magnus Aarbakke:

"Et stykke på vei er nok taushetsplikten begrunnet i et ønske om å forebygge konkret skade for klienten. Hadde dette været hovedsaken, ville det ha vært lett å komme frem til en innskrenkende tolkning som åpnet adgang til å gi opplysninger i ett tilfelle som det foreliggende. Men faren for skade er ikke hovedsaken i de vurderinger, som kommer til uttryk i lovforarbeidene. Hovedsaken er revisors behov for å få opplysninger av klienten, og den antakelse af dette behov bliver best ivaretatt ved at revisor har en streng taushetsplikt, som kan gi klienten den nødvendige tillit til revisor. At det er hensynet til tillitsforholdet som ligger under bestemmelsen om taushetsplikt, gjør det atskillig mer betenkelig at innfortolke begrensninger i taushetsplikten enn om det var hensynet til skadesrisiko som lå under. En skadesrisiko kan vurderes nok så konkret og med nok så stor sikkerhet. En vurdering av faren for uthuling av tillitsforholdet må nødvendigvis bli atskillig mer usikker, og dessuten omfatte mer generelle sider ved tillitsforholdet mellom klient og revisor."

Det er efter udvalgets opfattelse nødvendigt, at eventuelle overvejelser om udvidelse af revisors oplysningspligt nøje afvejes mod tavshedspligtens væsentlighed og betydning.

Tavshedspligten er som nævnt ovenfor reguleret i straffelovens § 152, der omfatter alle offentligt ansatte, advokater, revisorer m.fl. - og allerede efter den bestemmelse er der den undtagelse, at den kun vedrører "uberettiget" videregivelse eller udnyttelse af fortrolige oplysninger, og at den efter § 152 e ikke omhandler tilfælde, hvor den pågældende er forpligtet til at videregive oplysningen eller handler i berettiget varetagelse af åbenbar almeninteresse eller af eget eller andres tarv.

Der vil således kunne være situationer, hvor f.eks. en revisor  i hvert fald har ret til at videregive oplysninger efter denne bestemmelse. Dette må bl.a. antages at gælde, hvor revisor ikke har anden mulighed for at standse igangværende, omfattende kriminalitet.

9.3.2. Revisors vidnepligt

I konkrete tilfælde har domstolene, hvor anklagemyndigheden i straffesager har begæret vidneafhøring af revisor eller anmodet om edition af revisors materiale, som oftest imødekommet sådanne begæringer. At domstolene i konkrete sager har fundet, at revisors tavshedspligt ikke skulle være til hinder for f.eks. afgivelse af vidneforklaring harmonerer som nævnt i afsnit 2.3.1 med opbygningen af vidnereglerne i retsplejeloven, hvor udgangspunktet i henhold til retsplejelovens § 168 er, at alle har vidnepligt, men hvor særlige omstændigheder kan begrunde, at forklaring ikke må eller skal afgives - for så vidt angår revisorer, jfr. retsplejelovens § 170, stk. 3. At vidnepligten i medfør af denne bestemmelse gives generel forrang fremfor tavshedspligten betyder imidlertid ikke, at revisors generelle tavshedspligt dermed er gennembrudt. Der er således en væsentlig forskel mellem pligten til at afgive vidneforklaring for en domstol - hvilket alle borgere som udgangspunkt har pligt til - og på at meddele oplysninger til andre, endsige pligt til aktivt at foretage anmeldelse, hvilket ingen borgere som udgangspunkt har pligt til. Endvidere er der en fundamental forskel på en generel pligt til at afgive underretning til 3. mand og en efter en domstols afvejning af de konkrete omstændigheder pålagt pligt til at afgive vidneforklaring.

9.3.3. Revisors rapporteringspligt i revisionspåtegninger

Revisors tavshedspligt har i sagens natur altid skullet respektere pligten til at meddele sig via sin påtegning på selskabets årsregnskaber, herunder tage forbehold hvis revisor var uenig i årsregnskabets indhold m.v.

Af revisorlovgivningen fremgår, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant under udøvelse af revision. Det samme gælder ved afgivelse af erklæringer og rapporter, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens egen brug. Af bemærkningerne til lovforslaget^[87] fremgår følgende om begrebet offentlighedens tillidsrepræsentant:

"Begrebet har til formål at angive, at revisor ved udførelse af revision eller i øvrigt ved afgivelse af erklæringer og rapporter - der er egnet til fremvisning overfor offentligheden eller kræves efter lovgivningen - også skal varetage hensynet til virksomhedens omverden såsom myndigheder, medarbejdere, kreditorer og investorer, selvom revisor er valgt af virksomheden, som kan have modstående interesser. Er erklæringen eller rapporten kun til intern brug, må dette fremgå af selve erklæringen eller rapporten. Det understreges hermed, at revisor i udførelsen af visse opgaver skal være særlig opmærksom på, at revisors erklæringer skal kunne anvendes over for og skal kunne forstås korrekt af - en bredere personkreds, herunder af personer, der ikke har særlige regnskabsmæssige forudsætninger eller særligt kendskab til hvervgiveren (virksomheden)."

Det fremgår heraf, at der ikke er tale om, at revisor specielt skal være "det offentliges" repræsentant, forstået som offentlige myndigheders forlængede arm. Revisors ensidige varetagelse af offentlige myndigheders interesse kan være lige så kritisabelt i relation til revisors uafhængighed, som revisors eventuelle ensidige varetagelse af aktionærernes interesser.

I nyere tid er der endvidere stillet visse krav til indholdet af revisionspåtegningen også i henseende til at videreformidle oplysninger om den reviderede virksomhed og/eller dennes ledelse. I hvert fald siden 1989 har revisor haft en oplysningspligt. I påtegningsbekendtgørelsen fra 1989 var der i § 3, stk. 4, en bestemmelse om, at hvis revisor ved sin revision havde fundet, at der forelå forhold, som kunne medføre ansvar for ledelsesmedlemmer, skulle det oplyses i påtegningen. Dette kunne naturligvis medføre, at regnskabsbrugere reagerede, f.eks at politiet så påtegningen i forbindelse med, at regnskabet blev rekvireret i efterforskningsmæssig sammenhæng.

Ved § 6 i erklæringsbekendtgørelsen fra 1996 er bestemmelsen udvidet bl.a. således, at den ikke er begrænset til, hvad der konstateres under revisionen, men i stedet vedrører, hvad revisor bliver bekendt med under sit arbejde, herunder under revisors rådgivning og assistance for klienten. Det kræves, at revisor har en begrundet formodning om ansvarspådragende handlinger, og det ligger i denne formulering, at der skal være en styrke i formodningen, og at denne skal kunne "begrundes" under henvisning til konkrete faktorer. En "fornemmelse" af, at der kan foreligge ledelsesansvar vil således ikke være tilstrækkeligt. Situationen vil kunne være den, at formodningen styrkes ved, at revisor ved uddybende spørgsmål er ude af stand til at få tilfredsstillende oplysninger, og at han underretter ledelsen om, hvad erklæringen vil komme til at indeholde, uden at ledelsen kommer med oplysninger, der afkræfter den begrundede formodning.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at revisor alene har pligt til at oplyse om forhold, som kan medføre ansvar for ledelsen. Besvigelser begået af medarbejdere og eksterne personer skal revisor således som udgangspunkt ikke omtale i revisionspåtegningen.  Med udgangspunkt i erklæringsvejledningens afsnit 2.3.2 må det videre forudsættes, at de ansvarspådragende handlinger skal have berøring med den regnskabsaflæggende virksomhed, og at visse bagatelagtige forhold ikke skal oplyses.

Revisors opfyldelse af oplysningspligten om ledelsens ansvarspådragende handlinger indebærer, at revisor skal foretage juridiske vurderinger. Revisor er qua sin uddannelse bekendt med selskabs- og erhvervslovgivningen. Revisor må derfor formodes at kunne forholde sig til lovovertrædelser inden for dette område (eksempelvis ulovlige aktionær- og ledelseslån, forbud mod selvfinansiering, utilbørlige dispositioner m.v.). Revisorer er ikke specielt uddannet på øvrige juridiske områder som f.eks. erstatnings- og strafansvar, og revisorer kan således i nogle tilfælde inden for disse områder i mindre grad være egnet til at foretage komplicerede juridiske vurderinger. Problemstillingen har været behandlet tidligere, eksempelvis af advokat Steen Petersen^[88] som bl.a. anfører:

"Revisor er ikke uddannet og ikke faglig kompetent til at foretage bedømmelser af tvivlsomme og juridisk komplicerede erstatnings- eller strafferetlige forhold vedrørende ledelsens erhvervsmæssige adfærd. Det er for revisor en vanskelig og utaknemmelig opgave at tage stilling til, om og i bekræftende fald mod hvem i et selskabs kontrolhierarki et ansvar kan gøres gældende. Det vil derfor være uforsvarligt, såfremt revisor uden juridisk bistand generelt beskæftiger sig med en vurdering af, om et bestyrelsesmedlem eller en direktør har handlet forsætligt eller uagtsomt i erstatnings- eller strafferetlig henseende, om det økonomiske tab ville være indtrådt under alle omstændigheder eller alene er forårsaget af ledelsens kritisable adfærd, om direktøren står i ledtog med andre, om tabet var påregneligt for ledelsen på dispositionstidspunktet, om det kun er virksomheden, der er ansvarlig, eller om krav om erstatning og straf kun kan rettes mod enkeltaktører i virksomhedens tjeneste, om der foreligger forsøg på eller medvirken til strafbare forhold om der kan påvises passivitet, forældelse, lempelsesgrunde eller straffrihedsgrunde m.m."

Virksomheder uden revisionspligt (virksomheder ikke omfattet af årsregnskabsloven, dvs. primært selvstændigt erhvervsdrivende, visse interessentskaber m.v.) ønsker i stor udstrækning revisors assistance i forbindelse med udarbejdelse af regnskaber. I henhold til § 8 i erklæringsbekendtgørelsen skal revisor også i disse tilfælde forsyne regnskabet med en erklæring, samt, jfr. § 10, om fornødent tage forbehold, hvis regnskabet er mangelfuldt eller ufuldstændigt.

Endvidere skal revisor efter erklæringsbekendtgørelsens § 11 give nødvendige supplerende oplysninger. Der er imidlertid ikke krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsens ansvarspådragende handlinger. Baggrunden for, at dette ikke er et krav er, at der ikke er krav om revision og offentliggørelse af regnskaberne.

9.3.4. Er revisors reaktionsmuligheder tilstrækkelige ud fra en præventiv/-tabsbegrænsningssynsvinkel?

Såfremt revisor under revisionen konstaterer unøjagtigheder, som vækker formodning om besvigelser, skal revisor i overensstemmelse med god revisionsskik udvide revisionen med henblik på en af- eller bekræftelse heraf. En sådan formodning vil de fleste tilfælde blive drøftet med selskabets daglige ledelse/økonomiansvarlige. Finder revisor, at der efter en udvidelse af revisionen og efter en drøftelse med selskabets daglige ledelse fortsat foreligger en begrundet formodning/en vished om, at besvigelser har fundet/finder sted, vil revisor uden ugrundet ophold i henhold til god revisorskik skulle rapportere herom i revisionsprotokollen. Revisors afdækning af besvigelser vil kunne finde sted såvel i årets løb som ved afslutningen af revisionen i forbindelse med påtegning af årsregnskabet. Det er herefter overladt til selskabets bestyrelse som (ansvarligt) selskabsretligt kontrolorgan at foretage sig yderligere, herunder overvejelser om tilbagesøgning af økonomisk tab, afskedigelse/bortvisning, politianmeldelse m.v.

I langt de fleste tilfælde må det antages, at bestyrelsen nøje reagerer på revisors begrundede formodninger om besvigelser. Dette formodes også at være tilfældet, hvor selskabets (daglige) ledelse har været involveret i besvigelserne.

Der vil dog kunne forekomme tilfælde, hvor bestyrelsen ikke besidder den fornødne uafhængighed og integritet og derfor ikke reagerer på revisors begrundede formodninger om ledelsens besvigelser. Dette vurderes primært at kunne være tilfældet ved såkaldte hovedaktionær-/hovedanpartshaverselskaber, hvor der er sammenfald af interesser mellem den daglige ledelse, bestyrelsen og selskabets ejer. Endvidere kan situationen opstå, hvis bestyrelsen er involveret i besvigelserne. I disse situationer vil ledelsens ansvarspådragende handlinger ikke nødvendigvis blive stoppet/begrænset i tide med deraf følgende risiko for (yderligere) tab for kreditorer, aktionærer samt øvrige aftaleerhververe.

I de tilfælde, hvor bestyrelsen ikke reagerer på revisors begrundede formodning om ledelsens besvigelser, vil revisor have svært ved at opretholde tilliden til bestyrelsen/den daglige ledelse. Dette indebærer, at revisor reelt ikke kan varetage sit hverv forsvarligt og derfor allerede af denne grund bør fratræde. God revisorskik kan imidlertid tilsige (bl.a. FSR's responsum nr. 396), at revisor ikke i denne situation er berettiget til at fratræde i utide. Begrundelsen for, at revisor ikke skal fratræde, er, at generalforsamlingen (og andre regnskabslæsere) gennem revisionspåtegningen får mulighed for at få oplysninger om de svigagtige dispositioner. Revisor bør således som udgangspunkt alene fratræde på en ordinær generalforsamling. Revisor har endvidere som følge af den ekstraordinære situation mulighed for at tage ordet på generalforsamlingen. Endvidere har revisor den mulighed, jfr. aktieselskabslovens § 70, at kræve af bestyrelsen, at den indkalder til en ekstraordinær generalforsamlig (eventuelt ved Erhvervs- og Selskabsstyrelsens mellemkomst, jfr. aktieselskabslovens § 72, stk. 2). Udvalget har dog ikke kendskab til, at denne mulighed har været brugt vedrørende revisors vurdering af ledelsens ansvarspådragende handlinger.

Sammenfattende er det udvalgets opfattelse, at oplysningspligten i erklæringsbekendtgørelsens § 6 samt revisors pligt i henhold til god revisorskik til uden ugrundet ophold at oplyse om ledelsens mulige ansvarspådragende handlinger i revisionsprotokollen i langt de fleste tilfælde medfører mulighed for en korrekt og tidlig indgriben fra selskabets bestyrelses side således, at ledelsens ansvarspådragende handlinger vil blive stoppet/begrænset i tide med deraf følgende tabsbegrænsning for selskabet og øvrige.

I tilfælde hvor bestyrelsen ikke reagerer på revisors begrundede formodning om ledelsens besvigelser (eksempelvis ved såkaldte hovedaktionær/hovedanpartshaverselskaber, samt hvor bestyrelsen (eller dele heraf) er involveret i besvigelserne), finder udvalget, at revisors mulighed for i tide at medvirke til at stoppe/begrænse ledelsens ansvarspådragende handlinger med deraf følgende tabsbegrænsning for selskabet og øvrige er begrænset.

Kombinationen af revisors pligt efter erklæringsbekendtgørelsen til at afgive supplerende oplysninger og Erhvervs- og Selskabsstyrelsens ændring på regnskabsområdet fra en registreringsmyndighed til også at varetage tilsyns- og kontrolopgaver med den stikprøvevise regnskabskontrol indebærer, at der findes et system, der i praksis indebærer underretning til det offentlige om blandt andet begrundede formodninger om strafbare forhold.

I tilfældet hvor bestyrelsen ikke reagerer på revisors begrundede formodning om ledelsens besvigelser, kan man rejse spørgsmål om, hvorvidt revisors pligt efter erklæringsbekendtgørelsen til at afgive supplerende oplysninger ikke skal flyttes frem i tid, således at en eventuel efterforskning, sikring af udbyttet og eventuelt begrænsning af omfanget af videre ansvarspådragende handlinger ikke skal afvente, at regnskabet - hvis det ellers aflægges og indsendes - gøres tilgængeligt for andre end ledelsen og revisor.

Hvis revisors afgivelse af supplerende oplysninger skal rykkes frem i tid, opstår spørgsmålet om, til hvem oplysningen skal gives. I dag er revisors supplerende oplysninger indeholdt i revisionspåtegningen i selskabernes årsregnskaber, som indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. En mulighed vil derfor være, at supplerende oplysninger afgivet i årets løb skal tilgå Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som efter en juridisk vurdering kan anmelde eventuelle sager til politiet. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen anmelder i forvejen en række sager til politiet (f.eks. i sager om ulovlige aktionær- og ledelseslån). En anden mulighed vil være, at revisor skal anmelde direkte til politiet. Det skal i denne forbindelse anføres, at der er en principiel forskel mellem at erklære sig på et regnskab og afgivelse af oplysninger til en offentlig myndighed, hvilket en fremrykket tidsmæssig indberetningspligt vil indebære. Det må således antages, at en sådan specifik indberetning i nogen tilfælde kan opleves som mere belastende for tillidsforholdet mellem revisor og klient. Endelig skal også det ovenfor om revisorers begrænsede uddannelsesmæssige baggrund med hensyn til strafferet m.v. haves i erindring, hvorfor revisorer i nogle tilfælde kan være mindre egnede til at foretage komplicerede vurderinger inden for visse juridiske områder.

Det må sluttelig fremhæves, at det ifølge flere forskellige undersøgelser^[89] kun meget sjældent er den eksterne revisor, der angives som årsagen til, at besvigelser blev opdaget. Respondenterne i den danske undersøgelse anfører således kun den eksterne revisor som opdagelsesårsag i 2 % af tilfældene, hvorimod interne kontroller blev opgivet som årsagen i 63 % af tilfældene. Tilfældigheder angaves i 30 % og anmeldelser fra medarbejdere i 26 % af tilfældene (flere årsager kan forekomme). Dette styrker den antagelse, at det primært er revisors indsats som forebygger af kriminalitet ved at rådgive om og kontrollere bl.a. forretningsgange og interne kontrolsystemer, der i praksis har betydning også for afdækning af allerede begået kriminalitet.

Hvor revisor alene yder regnskabsmæssig assistance med opstilling af årsregnskaber (ikke-revisions tilfælde), foreligger kravet om supplerende oplysninger om ledelsens ansvarspådragende handlinger ikke. Dette hænger som tidligere omtalt sammen med, at regnskaberne ikke kræves offentliggjort. Der kan derfor foreligge tilfælde, hvor revisors viden om ledelsens (ejerens) ansvarspådragende handlinger ikke kommer til kendskab for en videre kreds, og derfor ikke bliver begrænset/forhindret. En løsning på problemstillingen kunne være en udvidelse af revisionspligten/pligten til offentliggørelse af årsregnskaber.

En sådan udvidelse finder udvalget kunne have en vis kriminalpræventiv effekt. Som anført i afsnit 3.2, skal modhensyn som eksempelvis den øgede økonomiske byrde en sådan pligt ville betyde for den omfattede del af erhvervslivet, tages med i betragtning. Det har ligget uden for udvalgets opgave at foretage en afvejning af disse hensyn. I de tilfælde, hvor revisor i ikke-revisions tilfælde får viden om ledelsens grove berigelseskriminalitet, følger det imidlertid af det senere anførte, at udvalget stiller forslag om, at revisor får en pligt til at fratræde assistanceopgaven, hvis ledelsen ikke "retter for sig". 

9.3.5. FSR's revisionsvejledning 21 om besvigelser

Revisionsteknisk udvalg under Foreningen af Statsautoriserede Revisorer sendte i marts 1997 revisionsvejledning nr. 21, Besvigelser i høring blandt FSR¿s medlemmer. Fra flere medlemmers side blev der rejst betydelig kritik mod vejledningen, bl.a. ¿ men ikke alene ¿ at vejledningen stillede krav om, at revisor skulle opnå samme begrundede overbevisning om, at regnskabet ikke indeholder væsentlige fejl, uanset om der er tale om tilfældige fejl eller tilsigtede fejl (besvigelser). Da tilsigtede fejl (besvigelser) sædvanligvis forsøges tilsløret/holdt skjult, var kravet om samme begrundede overbevisning ikke acceptabelt. Vejledningen blev derfor forkastet på FSR's generalforsamling i maj 1997 og sendt tilbage til udvalget til fornyet behandling med henblik på at opnå en bred konsensus blandt medlemmerne.

Den 1. oktober 1998 præsenterede Revisionsteknisk udvalg et nyt udkast til vejledning 21 på et medlemsmøde. Formålet med vejledningen er at give retningslinjer for, hvorledes revisor skal tilrettelægge og udføre revision med henblik på at tage stilling til, om et regnskab indeholder væsentlig fejlinformation opstået som følge af besvigelser, samt at give retningslinjer for revisors rapportering i denne forbindelse. På mødet fremkom en række kommentarer. På baggrund af de fremkomne kommentarer er en endelig udgave udarbejdet. Vejledningen fik i henhold til foreningens vedtægter virkning fra en måned efter FSR¿s generalforsamling den 28/5 1999.

9.3.6 Revisors øvrige oplysningspligt, herunder vedrørende virksomheder under tilsyn m.v.

Ser man på den eksisterende lovgivning vedrørende revisorer, må det konstateres, at der i de seneste år har været en modifikation af revisors tavshedspligt på enkelte områder.

En række nyere bestemmelser modificerer således revisors tavshedspligt i specielle tilfælde, ikke i form af en anmeldelsespligt, men i form af en pligt til på forespørgsel at give oplysninger. Som eksempler kan nævnes årsregnskabslovens § 61 e (pligt til at oplyse den tiltrædende revisor om grunden til fratræden), § 61 k (pligt til at besvare spørgsmål om regnskaber m.v. på generalforsamlingen) og § 64 (pligt til at give Erhvervs- og Selskabsstyrelsen oplysninger til brug for stillingtagen til overholdelse af diverse love) samt lov om erhvervsdrivende fonde § 37 (pligt til at give Erhvervs- og Selskabsstyrelsen oplysninger om fonden), bank- og sparekasselovens § 34 (pligt til at give Finanstilsynet oplysninger om pengeinstitutters forhold), lov om forsikringsvirksomhed § 190 (tilsvarende vedrørende forsikringsselskabet) og lov om værdipapirhandel § 87 (tilsvarende vedrørende de af loven omfattede virksomheder).

Særligt for virksomheder underlagt Finanstilsynets kontrol findes BCCI-direktivet, der i artikel 5 bl.a. pålægger en finansiel virksomheds lovpligtige revisor straks at indberette til de kompetente myndigheder, hvis han under udførelse af sit hverv har fået kendskab til noget, der kan udgøre en overtrædelse af betingelserne for at meddele tilladelse, vedrører udøvelsen af finansielle virksomheders aktiviteter, kan skade deres fortsatte drift eller medfører nægtelse af revisionspåtegning, eller at der tages forbehold. BCCI-direktivet er implementeret i Danmark ved lov nr. 376 af 22/5 1996. Efter bank- og sparekasselovens § 35 skal pengeinstituttet og de valgte revisorer straks meddele Finanstilsynet oplysninger om forhold, der er af afgørende betydning for pengeinstituttets forsatte virksomhed. Pligten gælder tilsvarende for forhold, som de valgte revisorer konstaterer som led i hvervet som revisor i virksomheder, som pengeinstituttet har snævre forbindelser med. Tilsvarende gælder for investeringsforeninger og forsikringsselskaber. Det skal bemærkes, at der er tale om en pligt til aktivt at foretage indberetninger, som kun gælder for helt specifikke brancher, hvor der i forvejen er et tilsynsorgan med undersøgelses-/kontrolkompetence.

På Fødevareministeriets område findes der bestemmelser om revisors oplysningspligt, idet der med hjemmel i lovgivningen^[90] er udstedt revisionsinstrukser for produktions- og promilleafgiftsfondene. Det fremgår heraf, at revisor, hvis han bliver opmærksom på lovovertrædelser i forbindelse med midlernes opkrævning eller forvaltning, straks skal give fondens bestyrelse meddelelse herom samt påse, at bestyrelsen inden tre uger giver Strukturdirektoratet meddelelse. Det påhviler revisor straks at give direktoratet meddelelse om overtrædelsen, såfremt bestyrelsen ikke overholder førnævnte frist.

Det kan således konkluderes, at der i de foreliggende tilfælde alene er tale om, at revisor på begæring fra et tilsynsførende myndighed skal udlevere sine oplysninger, eller at der alternativt er pligt til aktivt at foretage indberetninger, som kun gælder for helt specifikke brancher, hvor der i forvejen er et tilsyn med undersøgelses-/kontrolkompetence.

9.3.7. Udviklingen i udlandet, herunder specielt i Sverige og Norge vedrørende revisors oplysningspligt m.v.

Ser man på udlandet er det generelle billede, at der ikke er nogen anmeldelsespligt.  I enkelte lande har man dog indført forskellige varianter af anmeldelsespligt for revisorer. Det skal endvidere anføres, at international sammenligning med disse lande er vanskelig, idet der er store nationale forskelle mellem revisorernes rolle og virksomhedsområde fra land til land.

I EU-Kommissionens grønbog fra 1996 om "Den lovpligtige revisors rolle, stilling og ansvar i den Europæiske union" nævnes, at revisor i nogle medlemsstater skal indgive anmeldelse til Justitsministeriet, når han mistænker den øverste ledelse for at være involveret i bedrageri.

I Frankrig har revisorer i en årrække haft pligt til at anmelde kriminalitet, som har væsentlig betydning for regnskabet, til anklagemyndigheden. I Holland har den hollandske revisorforening (Orde Nederlands Instituut van Registeraccount) i 1994 udsendt en vejledning, hvorefter revisor skal fratræde og samtidig oplyse herom - samt grundene hertil - til en afdeling i Justitsministeriet, såfremt han har mistanke om væsentligt bedrageri, som han har rapporteret til ledelsen, og denne har undladt at genoprette skaden. Bedrageri defineres som forsætlig forvanskning, tilføjelse eller udeladelse af information for ulovligt at skaffe sig selv eller andre vinding.

Oplysningerne om Frankrig og Holland fremgår af et promemoria af januar 1997 fra det svenske justitsministerium om "Revisorns skyldigheter vid misstanke om brott i bolaget". På baggrund af promemoriet fremsatte den svenske regering den 26. februar 1998 et lovforslag, som medio juni 1998 er vedtaget.

I Norge fremsatte regeringen den 5. juni 1998 forslag til en ny revisorlov, hvor bl.a. revisors pligter ved besvigelser foreslås ændret. Forslaget blev vedtaget den 17. december 1998. Loven blev formelt vedtaget i det norske Statsråd den 15. januar 1999.

I de følgende afsnit er den svenske og den norske lovgivning på området gennemgået.

Den svenske lovgivning

Hidtidig lovgivning:

I promemoria af januar 1997 fra det svenske justitsministerium er de hidtidige bestemmelser om revisors oplysningspligt ved besvigelser sammenfattet således (s. 5):

"Om revisorn vid sin granskning har funnit att en styrelseledamot eller verkställande direktören kan lastas för någon åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet, eller på annat sätt har handlat i strid med aktiebolagslagen eller bolagsordningen, skal det anmärkas i berättelsen."

Og videre (s. 6):

"Om revisorn har funnit att bolaget inte har fullgjort sine skyldigheter med avseende på vissa skatter och avgifter, skall också dette anmärkas i revisionsberättelsen."

Den nye lovgivning:

I juni 1998 blev der i den svenske aktieselskabslov vedtaget nye bestemmelser om "Revisors skyldighet att agera vid mistanke om brott" (Aktiebolagslagens §§ 38-40), som trådte i kraft den 1. januar 1999.

Bestemmelserne indebærer, at revisor ved mistanke om ledelsens (et bestyrelsesmedlem eller den administrerende direktør) overtrædelse af økonomiske straffelovsbestemmelser ("brottsbalken") samt ved skattesvig ("skattebrottslagen") pålægges en oplysningspligt. Den 17/2 1999 vedtog den svenske Riksdag en lov^[91], hvorefter revisor pålægges en tilsvarende oplysningspligt, hvor revisor har mistanke om, at ledelsen har gjort sig skyldig i hvidvask af penge.

I første omgang pålægges revisor at rapportere herom til bestyrelsen. Senest to uger herefter pålægges revisor at fratræde og foretage anmeldelse til politiet. Revisor kan undlade at fratræde/foretage politianmeldelse såfremt et af følgende kriterier er opfyldt:

1) Den økonomiske skade som følge af besvigelsen erstattes, eller
2) anmeldelse allerede er foretaget, eller
3) besvigelsen er ubetydelig.

Såfremt revisor vurderer det meningsløst at rapportere til bestyrelsen, og den mistænkte besvigelse ikke på anden måde er anmeldt til politiet, da skal revisor omgående fratræde og foretage anmeldelse til politiet.

Rapportering til bestyrelsen vil kunne være meningsløs ved mistanke om ledelsesbesvigelser i hovedaktionærselskaber uden "ekstern" ledelse/kontrol, eller hvis hele ledelsen er involveret i besvigelserne. I selskaber med en egentlig ledelse, som er bevidst om sit ansvar (f.eks. større selskaber med en vis aktionærkreds, herunder børsnoterede selskaber), vil en rapportering til bestyrelsen formentlig ikke være meningsløs.

Det skal bemærkes at medarbejderes besvigelser ikke er omfattet af revisors oplysningspligt.

Om hensigten med indførelsen af oplysningspligten fremgår bl.a. følgende af bemærkningerne til lovforslaget (s. 144):

"Regler om revisors rätt eller skyldighet at göra anmälan till polis eller åklagare bör därför inte utformas så att de blir till en del av ett straffrättsligt sanktionssystem. Reglerne bör i stället utformes så att de kan användas som instrument i revisors arbete att - i bolagets og dess interessenters intresse - motverka oegentligheter inom bolaget. Får de en sådan utformning låter de sig enligt regeringens mening väl förenas med den nuvarande revisorsrollen."

Om revisor manglende strafferetlige kompetence til at vurdere, hvorvidt anmeldelse skal ske eller ej, fremgår bl.a. følgende af bemærkningerne til lovforslaget (s. 145):

"Enligt regeringens mening bör reglerne om anmälningsplikt därför utformas så at anmälningsplikt inträder endast i vissa fall och endast under vissa i lagen angivna förutsättningar."

Om ledelsens tillidsforhold til revisor fremgår bl.a. følgende af bemærkningerne til lovforslaget (s. 153):

"..är det som regel av stor betydelse för en effektiv revision att det råder ett gott förtroende mellan revisorn og foretagsledningen. Saknas det förtroendet, finns det en risk för at revisorn inte ges tillgång till information om bolaget i den utsträckning som en omsorgsfull revision fordrar. Regler som ålägger revisorerna att utan föregående kontakt med företagsledningen göre anmälan til en myndighet skulle riskera att försämra relationen mellan revisorn og företagsledningen."

og videre (s. 154):

"De betänkligheter som man kan hysa mot en anmälningsskyldighet och dess effekter på revisorsrollen skulle avsevärt minska, om revisorn gavs en möjlighet att innan han gör anmälan ge företagsledningen möjlighet att avhjälpa de skadliga effekterna av brottet."

Om det strafferetligt tvivlsomme i, at der ikke skal ske oplysning, såfremt effekten af besvigelsen afhjælpes, fremgår bl.a. følgende af bemærkningerne til lovforslaget (s. 152):

"Regeringen vil emellertid understryka att reglerne kring revisorns skyldigheter måste utformas utifrån ett civilrättsligt synsätt, där utgångspunkten är att revisorn är bolagets syssloman og skyldig att verka i bolagets og dess interessenters interesse.  

En möjlighet att underlåta anmälan om avhjälpande sker ger dessutom ¿ som redan har nämts - bättre förutsättninger för ett förtroendefullt samarbete mellan företagsledningen och revisorn. Skyldigheten at göra anmälan till åklagare bör därför begränsas till sådanna fall då andra möjligheter att snabbt avhjälpa skador och andra för bolaget eller dess interessenter menliga effekter av det misstänkta brottet inte längre står til buds."

Sammenfatning og sammenhæng til dansk lovgivning:

Hovedsigtet med de svenske regler er at give revisor et instrument til at modvirke ledelsens økonomisk kriminalitet i selskabet, herunder give selskabets ledelse mulighed for at "rette for sig". I de tilfælde, hvor selskabets ledelse ikke "retter for sig", får revisor en pligt til at fratræde og foretage anmeldelse til politiet. De nye regler indebærer således en mulighed for myndighedernes tidligere indgriben overfor ledelsens økonomiske kriminalitet.

I Danmark har revisor efter udvalgets opfattelse et stærkt instrument overfor ledelsens økonomiske kriminalitet i form af pligten til at give supplerende oplysninger efter § 6 i erklæringsbekendtgørelsen. Denne pligt er - i modsætning til den nu i Sverige indførte - ubetinget, således at også kriminalitet, hvor ledelsen har rettet for sig skal oplyses i påtegningen. Jfr. omtalen i afsnit 9.3.4 vurderes revisors mulighed for i tide at medvirke til at stoppe/begrænse ledelsens ansvarspådragende handlinger dog for begrænset i tilfælde, hvor bestyrelsen ikke reagerer på revisors bekræftede formodning om ledelsens økonomiske kriminalitet. Der gør sig også i denne situation nogle modhensyn gældende, jfr. nærmere afsnit 9.3.4.

Den norske lovgivning

Hidtidig lovgivning:

Af betænkningen NOU 1997:9 om revision og revisorer fremgår (afsnit 8.5.2.2), at revisor i henhold til den norske aksjelov:

"..skal gjøre merknad om dette hvis han under sitt arbeid har funnet at det foreligger ansvarsbetingede forhold for medlem af styret, bedriftsforsamlingen, repræsentantskabet eller for administrerende direktør."

Den nye lovgivning:

Det norske lovforslag blev fremsat i forlængelse af betænkning NOU 1997:9 om revision og revisorer. Betænkningen er resultatet af et 3-årigt udvalgsarbejde. Forslaget blev, som nævnt, formelt vedtaget den 15. januar 1999.

Loven indeholder to bestemmelser vedrørende økonomisk kriminalitet.

a) Ret til underretning af politiet:

Loven indeholder i § 6, stk. 1 (4. led) en bestemmelse om, at revisor kan underrette politiet, såfremt der i forbindelse med revisionen eller ved andre ydelser fremkommer forhold, som giver grund til mistanke om, at der er foretaget en strafbar handling.

Om baggrunden for bestemmelsen omtaler den bag lovforslaget liggende betænkning (NOU afsnit 8.5.4.8):

"Underutvalget vil peke på at dersom revisors virkemidler ikke opfattes som tilstrekkelige av dem som begår økonomisk kriminalitet, vil revisor heller ikke fungere tilstrekkelig preventivt. Det er derfor etter underutvalget oppfatning viktig at revisors virkemidler forbedres på dette området."

Om tillidsforholdet mellem revisor og klient påpeger betænkningen nødvendigheden af dette.

Om anvendelsen af revisors ret til underretning til politiet omtaler betænkningen, at (NOU afsnit 8.5.4.8):

"..dersom en revisor benytter seg av en slik rapporteringsrett, skal dette fullt ut avhenge av revisors egen vurdering. En foreslår videre at hverken bruk eller manglende bruk av en slik rapporteringsadgang blir ansvarsbetingede for revisor."

Bemærkningerne til lovforslaget omtaler, at det bør overlades til revisors vurdering, om den normale rapporteringsvej til selskabets ledelse bør følges, eller om der er grund til at gå direkte til politiet.

Bemærkningerne til lovforslaget omtaler videre, at departementet vil have spørgsmålet om en egentlig rapporteringspligt under opsyn, særlig med tanke på den fremtidige udvikling på området i internationale fora.

b) Pligt til fratræden:

Loven indeholder videre i § 7, stk. 1 (1. led) en bestemmelse om, at revisor skal fratræde, når revisor under sit arbejde har afdækket og påpeget væsentlige lovovertrædelser, og den revisionspligtige ikke iværksætter nødvendige tiltag for at rette op på forholdene.

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at bestemmelsen vil medvirke til at gøre grænserne klare for, hvornår det ikke længere er acceptabelt for revisor at varetage revisionsopgaver for revisionsklienten.

Sammenfatning og sammenhæng til dansk lovgivning:

Hovedsigtet med den norske lov om anmeldelsesret er at give revisor et virkemiddel til at modvirke ledelsens økonomisk kriminalitet i selskabet. Endvidere gives selskabets ledelse mulighed for at "rette for sig". I tilfælde, hvor selskabets ledelse ikke "retter for sig", har revisor i henhold til forslaget en pligt til at fratræde. Sammen med aksjelovens bestemmelser om oplysning om ansvarspådragende handlinger i revisionspåtegningen vurderes reglerne at udgøre en rimelig afvejning mellem hensynet til revisors tavshedspligt og tillidsforholdet til selskabets ledelse på den ene side og hensynet til at modvirke ledelsens (fortsatte) økonomiske kriminalitet på den anden side.

I Danmark har revisor efter udvalgets opfattelse som omtalt ovenfor et stærkt instrument overfor ledelsens økonomiske kriminalitet i form af pligten til at give supplerende oplysninger efter § 6 i erklæringsbekendtgørelsen. Jfr. omtalen i afsnit 9.3.4 vurderes revisors mulighed for i tide at medvirke til at stoppe/begrænse ledelsens ansvarspådragende handlinger dog for begrænset i tilfælde, hvor bestyrelsen ikke reagerer på revisors bekræftede formodning om ledelsens økonomiske kriminalitet. Der gør sig også i denne situation nogle medhensyn gældende, jfr. nærmere afsnit 9.3.4.

9.3.8. Udvalgets overvejelser og vurderinger vedrørende revisorer

Ved vurderingen af, om man i et eller andet omfang bør indføre en generel anmeldelsespligt for revisorer, må man afveje to hovedhensyn.

Det ene er hensynet til, at der så tidligt som muligt kan skrides ind over for igangværende kriminalitet. Dette kan dels begrænse kriminalitetens skadevirkning, dels kan det lette efterforskningen i relation til den allerede begåede kriminalitet. Som det udtrykkes af Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet, at efterforske mens sagen er frisk, og at finde og beslaglægge aktiver, mens der endnu er en reel mulighed for at spore dem - hvad der i ekstreme tilfælde vil sige, før de har bevæget sig gennem 10 konti i 10 lande tilhørende 3 fonde i 3 skattely/offshorelande. Hertil kommer naturligvis samfundets generelle interesse i at afdække og straffe kriminalitet.

Det andet hovedhensyn er, at revisors tavshedspligt ikke udhules med den følge, at tillidsforholdet mellem klient og revisor skades, så revisor ikke får nødvendige oplysninger fra ledelsen til brug for revisionen. Det skal i denne forbindelse understreges, at det ikke er det konkrete tillidsforhold mellem revisor og en eventuel kriminel ledelse, der er beskyttelsesværdig, men derimod interessen i, at revisors øvrige klienter - herunder den mindre del af klienterne, der kunne overveje at begå lettere kriminalitet eller allerede har begået sådan, og ønsker at begrænse eller minimere skaderne, der er beskyttelsesværdige. Det er netop ved sådanne klienter, der befinder sig i gråzoneområdet, revisors rådgivning og kontrol ud fra et kriminalitets­fore­byggende aspekt, må antages at være særligt virkningsfuld.

Begge hovedhensyn er således tungtvejende. Samtidig forholder det sig sådan, at jo mere vægt, man tillægger et af hovedhensynene, jo mere nedtones det andet. Ved at indføre en generel anmeldelsespligt for revisorer, ville man skade tillidshensynet og dermed risikere at skade den daglige revision og rådgivning, der finder sted i alle landets virksomheder. Ved at stramme op på tavshedspligten og eventuelt søge at reducere eksisterende oplysningspligter for revisor ville man mindske de offentlige kontrolinstansers mulighed for afdækning og indgriben.

Det er udvalgets opfattelse, at man ikke uden en meget god og velunderbygget grund skal ændre på den balance mellem hensynene, som i dag findes i erklæringssystemet.

Udover at overveje, om det er muligt at foretrække det ene hovedhensyn frem for det andet, må man se på behov og mulighed for at indføre yderligere begrænsede oplysningspligter, der ikke forrykker balancen afgørende. Herunder at indføre yderligere begrænset oplysningspligt på områder, hvor det eksisterende regelsæt ikke tilgodeser hensynet til at skride ind over for igangværende kriminalitet. Her tænkes specielt på situationer, hvor bestyrelsen ikke reagerer på revisors begrundede formodning om ledelsens besvigelser (eksempelvis ved såkaldte hovedaktionær/hovedanpartshaverselskaber, samt hvor bestyrelsen (eller dele heraf) er involveret i besvigelserne).

Ved vurderingen kan det endvidere overvejes om eventuelle nye bestemmelser skal indarbejdes i revisorlovgivningen eller skal indarbejdes i revisorernes "codes of conduct" (vejledninger/faglige notater m.v.).

Udvalgets vurdering:

Som anført ovenfor er det udvalgets opfattelse, at man ikke uden en meget god og velunderbygget grund skal ændre på den balance mellem de overordnede hensyn, som i dag findes i erklæringssystemet.

Revisors kommunikation med bestyrelsen i form af revisionsprotokollater sammenholdt med revisors pligt til at fremkomme med supplerende oplysninger i revisionspåtegningen ved ledelsens ansvarspådragende handlinger giver i langt de fleste tilfælde revisor det virkemiddel, som er påkrævet for at den af revisor eller andre identificerede økonomiske kriminalitet kan begrænses/opklares.

Et flertal i udvalget (Mads Bryde Andersen, Preben Bialas, Susan Bramsen, Hans Henrik Brydensholt, Jørgen Christiansen, Vagn Greve, Alexander Houen, Poul Dahl Jensen, Jesper Koefoed, Lars Bo Langsted, Kaspar Linkis, Lene Nielsen, Erik Overgaard, Henrik Rothe) finder på denne baggrund ikke, at der foreligger det fornødne grundlag for at anbefale en pligt for revisorer til at anmelde et forhold, så snart det konstateres, men at reglerne skal give mulighed for, at forholdene bliver rettet.

Udvalget finder i overensstemmelse hermed, at der skal ske lovfæstelse af den nuværende gode revisorskik vedrørende revisors pligt til uden ugrundet ophold at rapportere revisors bekræftede formodning om ledelsens økonomiske kriminalitet i form af et revisionsprotokollat til bestyrelsen. Lovfæstelsen foreslås i erkendelse af pligtens vigtighed i relation til muligheden for bestyrelsens hurtige indgriben overfor ledelsens økonomiske kriminalitet. Lovfæstelsen vil endvidere understøtte opgave-/ansvarsfordelingen i selskabslovgivningen, hvor selskabets ledelse har ansvaret for for selskabets forsvarlige organisation og formueforvaltning (f.eks. aktieselskabslovens § 54).

Vedrørende den særlige situation, hvor bestyrelsen ikke reagerer på revisors oplysning om ledelsens formodede ansvarspådragende forhold kan det overvejes at indføre en pligt for revisor til at indkalde til en ekstraordinær generalforsamling, hvor forholdet behandles. Aktionærerne kan herefter vælge en ansvarlig bestyrelse. Såfremt revisor vurderer, at indkaldelse til ekstraordinær generalforsamling ikke vil tjene noget formål, kan det overvejes at pålægge revisor en pligt til at fratræde, samt oplyse om grunden hertil overfor Erhvervs- og Selskabsstyrelsen på en sådan måde at omstændighederne klart fremgår.

Pligten vedrørende indkaldelse til generalforsamling/pligt til fratræden skal være undtaget i situationer, hvor ledelsen "retter for sig". Udvalget finder således i lighed med den svenske ordning, at der bør lægges vægt på en sådan situations civilretlige aspekt. I dette tilfælde vil revisor alene have pligt til eventuelt at afgive supplerende oplysninger efter erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2. Pligten vedrørende indkaldelse til generalforsamling/pligt til fratræden skal endvidere kun blive pålagt ved grov økonomisk kriminalitet. Der tænkes her i særdeleshed på overtrædelse af bestemmelserne i straffelovens kapitel 28, om bl.a. mandatsvig, bedrageri og grov skattesvig. Det skal endvidere være et krav, at den konkrete kriminalitet fremstår som en klar lovovertrædelse for revisor, både i relation til den bevismæssige og strafferetlige vurdering.

Pligten vedrørende generalforsamling/fratræden foreslås optaget i selskabs-/revisorlovgivningen. Foreningen af Statsautoriserede Revisorers revisionsvejledninger m.v. (eksempelvis revisionsvejledning nr. 21 om besvigelser) kan uddybe og vejlede med hensyn til god revisorskik.

Lovforslaget går længere end de nye svenske regler om anmeldelsespligt, idet disse - i lighed med det her foreliggende forslag - er bygget op med ledelsen som primær ansvarlig for kriminalitetsbekæmpelsen i virksomheden, men savner den opfølgning, der allerede i dag følger af erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2.

Et af udvalgets medlemmer (Lau Kramer) kan ikke tiltræde den skitserede fremgangsmåde for såvidt angår sidste led, hvorefter revisor udover at have pligt til at fratræde skal oplyse om grundene til fratrædelsen overfor Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Dette medlem bemærker dog, at såfremt man følger flertallets forslag, går han også ind for, at ikke alene statsautoriserede, men også registrerede revisorer pålægges en oplysningspligt.

En pligt til aktivt at oplyse om årsagen til fratræden direkte til en of­fentlig myndighed vil, efter dette medlems opfattelse, skade tillidsforholdet mellem revisor og klient. Betænkeligheden ved at pålægge revisor et sådant aktivt skridt overfor en offentlig myndighed forstærkes yderligere af revisors utilstrækkelige baggrund for at vurdere strafferetlige problemstillinger i al almindelighed.

Endvidere må det på grundlag af foreliggende undersøgelser og erfaringer antages, at det alene vil være i et temmelig begrænset antal tilfælde, at revisor vil få en tilstrækkelig sikker viden om kriminelle aktiviteter hos en klient i det hele taget. Herudover tilrettelægges revisors revisionshandlinger med henblik på, at revisor på erklæringstidspunktet har den viden om selskabet, der kræves for at kunne erklære sig i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsens regler. Dette vil yderligere reducere dette i forvejen begrænsede antal tilfælde, hvis revisor måtte blive forpligtet til at foretage en indberetning på et fremrykket tidspunkt.

Dette medlem af udvalget skal på denne baggrund i stedet for en pligt til at oplyse om grunden til fratrædelsen overfor Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henstille, at oplysningen i stedet skal gives til tiltrædende revisor, og at fratrædende revisor, som en udvidelse af den nugældende årsregnskabslov § 61 e, stk. 4, får pligt til at rette henvendelse til tiltrædende revisor. Helt overordnet beskrevet kan dette kombineres med en pligt for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen til at oplyse tiltrædende revisor om, hvem der er fratrædende revisor, ligesom Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter et vist antal revisorskift skal give meddelelse herom til Statsadvokaturen for særlig økonomisk kriminalitet. De enkelte led i kæden skal endvidere være undergivet passende korte tidsmæssige frister, ligesom der skal være mulighed for, at Statsadvokaturen kan undersøge et sådant selskabs forhold.

To af udvalgets medlemmer (Helle Jahn, Kirsten Mandrup) kan tilslutte sig flertallets forslag med den ene modifikation, at revisors anmeldelse skal ske direkte til politiet, og ikke som anført i flertallets forslag, til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med revisors fratræden. Lovforslagets primære sigte er, at revisorers rapporteringspligt til omverdenen bliver fremskyndet i tilfælde, hvor selskabets ledelse og ejerkreds ikke selv tager eller kan forventes at tage skridt til at standse eventuel igangværende kriminalitet af særlig grov beskaffenhed.

Her er det vigtigt, at politiet bliver inddraget i sagen på et tidligt tidspunkt. Såfremt anmeldelsen sker gennem Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, vil dette forsinke den hurtige anmeldelsesprocedure, som lovforslaget netop lægger op til. Styrelsen kan blandt andet på grund af bestemmelsen i artikel 6 i Menneskerettighedskonventionen ikke efterforske sagen, og vil derfor alene kunne fungere som ekspeditionskontor.

Et mindretal i udvalget (Michael Clan, Annemette Møller) finder, at revisors pligt i henhold til erklæringsbekendtgørelsen bør suppleres med en pligt til at undersøge forholdet nærmere, hvis revisor får mistanke om, at medlemmer af ledelsen begår eller har begået økonomiske forbrydelser, der indebærer væsentlige tab eller risiko herfor for aktionærer eller kreditorer. Har revisor efter en sådan undersøgelse en begrundet formodning om, at sådanne overtrædelser er sket, finder disse medlemmer af udvalget, at de enkelte medlemmer af ledelsen straks skal underrettes herom. Hvis formodningen vedrører væsentlige tab eller risiko herfor for kreditorer, finder disse medlemmer, at der samtidig med underretningen til ledelsen skal ske underretning til Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet.

Ledelsen skal inden for en rimelig frist tage skridt til at standse kriminaliteten og rette op på begåede skader. Dette gælder uanset om tabet eller tabsrisikoen vedrører aktionærer eller kreditorer. Hvis dette ikke sker, finder disse medlemmer, at generalforsamlingen skal indkaldes. Sker der ikke indkaldelse af generalforsamlingen, eller tager denne ikke de nødvendige skridt til at forhindre og rette op på kriminaliteten, finder disse medlemmer, at revisor bør fratræde. Disse medlemmer finder, at der samtidig med fratrædelsen skal ske underretning af Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet, hvis dette ikke allerede er sket.

Disse medlemmer finder endvidere, at der kan være tilfælde, hvor en underretning af ledelsen og eventuel indkaldelse af generalforsamlingen ikke har nytte i relation til at forhindre kriminalitet og begrænse tab. I sådanne tilfælde bør revisor fratræde straks og samtidig give underretning til Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet.

Mindretallets forslag er således på de fleste punkter i overensstemmelse med flertallets forslag. Forslaget har imidlertid blandt andet en udvidet underretningspligt, hvor kreditorers interesser skal beskyttes, ligesom underretningspligten er knyttet til forhold, revisorer er vant til at vurdere.

Gennemføres der kun et mere begrænset forslag, bør underretningerne ligeledes indgives til Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet.

9.3.8.1. Udvalgets særlige overvejelser og vurderinger vedrørende revisorers underretningspligt om en mistanke om hvidvask

For såvidt angår revisorer vil en pligt til, i henhold til hvidvasklovens be­stemmelser, at underrette om en mistanke om hvidvask af penge, på flere områder adskille sig fra pligten i erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, om at give nødvendige supplerende oplysninger i revisionspåtegningen.

For det første skal der ikke nødvendigvis gives oplysninger om de samme for­hold, ligesom fundamentet (graden af mistanke) adskiller sig fra hinanden i de to regelsæt. Efter hvidvaskloven skal der gives underretning til poli­tiet (Hvidvasksekretariatet ved Statsadvokaten for særlig økonomisk krimi­nalitet), hvis en mistanke om, at en transaktion har tilknytning til hvid­vask af penge, ikke kan afkræftes.  I henhold til erklæringsbekendtgørelsen skal der gives supplerende oplysninger om forhold, som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller straf­ansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, virksom­hedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere.  I det omfang hvidvask er kri­minaliseret i sig selv og/eller i det omfang hvid­vasken har tilknytning til andre strafbare forhold begået af ledelses­med­lemmer i klientvirksomheden, vil pligten i henhold til erklæringsbekendt­gørelsen opfange sådanne situa­tioner. Hvidvasklovens område vil således kun adskille sig i tilfælde, hvor ledelsesmedlemmer i klientvirksomheden ikke begår strafbare eller erstat­ningspådragende handlinger i forbindelse med en given hvidvasktransaktion.

Tilbage vil således navnlig stå forskellen i mistankens styrke. Hvidvaskloven kræver således ikke andet end en løst funderet mistanke, der ikke kan afkræftes, og vil altså omfatte et større antal tilfælde end pligten efter erklæringsbekendtgørelsen. På den anden side vil de kun løst baserede mistanker også oftest være dem, der viser sig senere at være grundløse.

Der er dog også et tidsmæssigt aspekt. Politiet skal underrettes, så snart en mistanke ikke kan afkræftes, hvorimod revisors pligt til at give supplerende oplysninger først skal opfyldes i forbindelse med regnskabsårets afslutning og den følgende revision med tilhørende påtegning. Endelig kan der i dag være usikkerhed om, hvorvidt de supplerende oplysninger overhovedet kommer til politiets kendskab. Dette vil ofte først være tilfældet i forbindelse med en på andet grundlag påbegyndt efterforskning. En sådan usikkerhed eksisterer i sagens natur ikke i relation til hvidvaskunderret­ninger.

Revisors revision baserer sig på stikprøvevise kontroller m.v. hen over året. I nogen tilfælde vil revisor imidlertid først i forbindelse med de afsluttende revisionshandlinger og de dermed sammenhængende overvejelser om revisionsbevisets styrke m.v. kunne danne sig et overblik og en sammenhæng, der gør det muligt at opnå mistanker om eventuelle strafbare forhold fra ledelsens side. Da en eventuel underretningspligt i henhold til hvidvaskloven for revisors vedkom­mende netop ikke koncentrerer sig om en enkelt transaktion - som tilfældet er for banker m.fl. - men tværtimod må basere sig på summen af de oplysnin­ger revisor efterhånden får vedrørende virksomheden, er det meget tænkeligt, at de to tidspunkter ikke adskiller sig væsentligt fra hinan­den i størsteparten af de få tilfælde, man kan forestille sig.

Yderligere omfatter erklæringsbekendtgørelsen § 6, stk. 2, kun tilfælde, hvor revisor skal afgive en påtegning på et klientregnskab, hvorimod pligten efter hvidvaskloven er centreret om revisors rådgivningsaktivitet, jfr. umid­delbart nedenfor.

Revisorers finansielle rådgivningsvirk­somhed omfatter rådgivning inden for følgende af de af hvidvaskloven omfat­tede aktiviteter, jfr. bilaget til loven.

• Medvirken ved emission af værdipapirer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (aktivitet nr. 8)
• Rådgivning til virksomheder vedrørende kapitalstruktur, industristrategi og dermed beslægtede spørgsmål og rådgivning samt tjenesteydelser vedrørende sammenslutning og opkøb af virksomheder (aktivitet nr. 9)
• Porteføljerådgivning (en del af aktivitet nr. 11).

Et flertal i udvalget (Mads Bryde Andersen, Hans Henrik Brydensholt,  Jørgen Christiansen, Vagn Greve, Jesper Koefoed, Lars Bo Langsted, Kaspar Linkis, Lene Nielsen, Erik Overgaard, Henrik Rothe) tillægger det afgørende betydning, at revisorers inddragen under hvidvaskloven ville vedrøre en meget lille, og for samfundet mindre interessant, del af deres arbejdsområde, men samtidig ville indebære risiko for en svækkelse af tillidsforholdet i klientrelationen og dermed det samfundsmæssigt langt vigtigere område, revisionen og den dertil direkte knyttede rådgivning.

Hertil kommer, at erfaringerne fra udlandet, som beskrevet ovenfor i afsnit 9.1.2 ikke på nogen måde tyder på, at revisorers eventuelle medinddragen under underretningspligten efter hvidvaskloven vil resultere i noget større antal underretninger - om overhovedet nogen. Ved sammenligningen med de udenlandske erfaringer er det tillige vigtigt at fremhæve, at udenlandske revisorer i en del lande - f.eks. Storbritannien - også udfører arbejde, der kan indebære disponering over og transaktioner med klientmidler, hvilket aldrig forekommer i Danmark. Revisors typiske virksomhed afviger således fundamen­talt fra det, der er hvidvasklovens centrale område, transaktioner over mid­ler, der kan hidrøre fra hvidvask.

Flertallet finder på denne baggrund, at det vil være højst betænkeligt at inddrage revisor under hvidvaskloven.

Det hører med til flertallets holdning på dette punkt, at oplysningsplig­ten efter erklæringsbekendtgørelsen, og den ovenfor foreslåede pligt til at indkalde til ekstraordinær generalforsamling/pligt til at fratræde i mange tilfælde også vil kunne omfatte eventuelle hvidvasksituationer, og at disse reaktioner dels ligger langt tættere på revisors centrale arbejde og opgaver og dels, at de vil være et langt bedre instrument til at forebygge og op­klare alvorlig kriminalitet.

Hvad angår det tidsmæssige aspekt, vil flertallet påpege, at det meget enkelt kan sikres, at politiet ufortøvet modtager underretning om eventuelle supplerende oplysninger i henhold til erklæringsbekendtgørelsen § 6, stk. 2, samt om eventuelle fratrædelsesunderretninger i henhold til den foreslåede nye pligt, idet disse sendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Styrelsen vil således have mulighed for at vurdere og eventuelt videresende disse sig­naler fra revisor til politiet uden unødig forsinkelse.

Flertallet er opmærksom på, at der i EU i øjeblikket arbejdes på vurde­ringer af hvidvaskunderretningers omfang, herunder hvilke grupper, der skal være omfattet af pligten hertil. Flertallet er tillige opmærksom på, at Kommissionen den 14/7 1999 har fremsat et forslag til ændring af hvidvaskdirektivet, der uden modifikationer pålægger eksterne regnskabskyndige og revisorer en pligt til at underette ved mistanke om hvidvask af penge.

Det er imidlertid flertallets opfattelse, at de i Danmark eksisterende regler suppleret af den nye pligt til fulde imødekommer alle væsentlige be­hov for, at også revisorer deltager i indsatsen imod den økonomiske krimina­litet.

Et medlem af udvalget (Lau Kramer) er enig heri, men kan, som oven for bemærket, ikke tiltræde, at revisor pålægges en egentlig oplysningspligt. Han finder revisorens pligt til at fratræde sammen med den i afsnit 5.2 beskrevne model om fratrædendes pligt til aktivt at oplyse om grundene til fratrædelsen til tiltrædende revisor tilstrækkelig. Såfremt der indføres en pligt til i de omhandlede særlige tilfælde at foretage anmeldelse, bemærker dette medlem, at pligten skal omfatte såvel statsautoriserede som registrerede revisorer.

Et mindretal i udvalget (Michael Clan, Annemette Møller) finder,  at der bør pålægges revisor en underretningspligt, såfremt revisor har mistanke om, at en virksomhed indgår i en hvidvaskproces, uanset om det er ledelsen, medarbejdere eller eksterne, der disponerer, eller at en klient hvidvasker.

Nogle medlemmer af udvalget (Preben Bialas, Susan Bramsen, Alexander Houen, Helle Jahn, Poul Dahl Jensen, Kirsten Mandrup) har anført, at de ikke vil afvise, at der kan være behov for at udstrække reguleringen af hvidvask til også at omfatte revisorer. Dog finder disse medlemmer, at der ikke ved nærværende udvalgsarbejde er påvist et sådant behov. Disse medlemmer finder desuden, at deres endelige stillingtagen til en eventuel ændring af hvidvasklovgivningen på dette område bør afvente resultatet af forhandlingerne i EU vedrørende en ændring af hvidvaskdirektivet.

KAPITEL 10 - UDVALGETS ANBEFALINGER OG FORSLAG

10.1. Skriftlige regler om god adfærd

Der henvises til afsnit 3.1.

Udvalget anbefaler, at alle professionsgrupper (rådgivergrupper), i det omfang sådanne regler ikke findes i forvejen, udarbejder branchespecifikke skriftlige regler indeholdende en rimelig specifikation af, hvad der er god adfærd i den aktuelle profession.

Sådanne skriftlige regler bør udstikke de forventninger, som professionsgrupperne har til sine udøvere.

10.2. Etablering af rådgivningsspor

Der henvises til afsnit 3.1.

Udvalget har påpeget muligheden for, at der, for så vidt dette ikke allerede er et krav, som et fast led i at yde rådgivning etableres et rådgivningsspor vedrørende de oplysninger, der er udvekslet mellem klient og rådgiver, således at notater herom opbevares.

10.3. Rettighedsfrakendelse for advokater og revisorer

Der henvises til afsnit 6.2.4.

Udvalget finder ikke, at det er i besiddelse af oplysninger eller erfaringer, der indicerer behov for ændringer i lovgrundlaget vedrørende rettighedsfrakendelser for advokater og revisorer.

10.4. Afgørelsesforum i sager vedrørende advokater og revisorer

Der henvises til afsnit 6.3.4.

10.4.1. Undgåelse af dobbeltbehandling

Udvalget anbefaler, at praksis om, at bedømmelse af advokaters og revisorers forsømmelser/tilsidesættelser af pligter behandles enten i disciplinærsystemet eller ved domstolene, fastholdes, således at der ikke sker dobbeltbehandling.

10.4.2. Brug af det disciplinære system

Udvalget anbefaler desuden, at der ikke, med henblik på behandling gennem det strafferetlige system, vises tilbageholdenhed med hensyn til behandling gennem disciplinærsystemet.

Særligt bør sager, hvor en domfældelse sandsynligvis ikke vil resultere i mere end bødestraf, behandles gennem disciplinærsystemet, da der ikke er grund til at bruge domstolene i tilfælde, der kan bedømmes i disciplinærsystemet. Den faglige ekspertise, som findes i disciplinærnævnene, bør udnyttes i videst muligt omfang.

10.4.3. Henvisning til straffelovens § 157

Udvalget har overvejet at foreslå at fjerne henvisningerne i LSR § 17, stk. 1, og retsplejelovens § 129, til straffelovens § 157. Udvalget kan dog ikke anbefale at fjerne disse henvisninger, idet det er udvalgets opfattelse, at der kan være sager, hvor domstolene kan have behov for at henføre forholdet til § 157, i sager hvor anklagemyndigheden principalt har nedlagt påstand om straffelovens § 155. Desuden er det udvalgets opfattelse, at der kan tænkes sager omfattet af straffelovens § 157, hvor muligheden for hæftestraf kunne være aktuel.

10.5. Området for lovpligtig revision

Der henvises til afsnit 7.2 og 9.3.4.

Udvalget finder, at en udvidelse af området for den lovpligtige revision vil have en kriminalpræventiv effekt. Udvalget er imidlertid opmærksom på, at der også er en række modhensyn, og da en vurdering af disse ligger uden for udvalgets område, har udvalget afstået fra at foretage en samlet afvejning og indstilling. Udvalget finder dog, at det ud fra et kriminalpræventivt sigte må frarådes at lempe på området for lovpligtig revision.

I ikke-revisions tilfælde, hvor revisor gennem sin regnskabsmæssige assistance, får viden om ledelsens grove berigelseskriminalitet, jfr. afsnit 9.7.3, anbefaler udvalget, at revisor skal have pligt til at fratræde assistanceopgaven, såfremt ledelsen (ejeren) ikke "retter for sig". Pligten foreslås indarbejdet i FSR¿s revisionsvejledning nr. 2, "Revisors assistance med og erklæring på ikke-reviderede årsregnskaber."

10.6. Særligt vedrørende advokater

Der henvises til afsnit 9.2, særligt afsnit 9.2.2 om udvalgets vurderinger vedrørende advokater.

10.6.1. Anmeldelsespligt

Et flertal i udvalget (Mads Bryde Andersen, Preben Bialas, Susan Bramsen, Hans Henrik Brydensholt, Jørgen Christiansen, Vagn Greve, Alexander Houen, Helle Jahn, Poul Dahl Jensen, Jesper Koefoed, Lau Kramer, Lars Bo Langsted, Kaspar Linkis, Kirsten Mandrup, Lene Nielsen, Erik Overgaard, Henrik Rothe) kan ikke anbefale, at advokater pålægges en videre pligt til at anmelde en mistanke om strafbare forhold.

Et flertal i udvalget (Mads Bryde Andersen, Preben Bialas, Susan Bramsen, Hans Henrik Brydensholt, Jørgen Christiansen, Vagn Greve, Alexander Houen, Helle Jahn, Poul Dahl Jensen, Jesper Koefoed, Lau Kramer, Lars Bo Langsted, Kaspar Linkis, Kirsten Mandrup, Lene Nielsen, Erik Overgaard, Henrik Rothe) kan ikke anbefale ændringer - bortset fra den under afsnit 10.6.3 nævnte - med hensyn til advokaters tavshedspligt.

Det er udvalgets opfattelse, at der næppe er nogen, der vil sætte spørgsmålstegn ved, at en advokats tavshedspligt aldrig bør kunne brydes i de tilfælde, hvor advokaten optræder som forsvarer eller som partsrepræsentant i en civil sag.

Udvalgets drøftelser har derfor koncentreret sig om de arbejdsopgaver, der ligger uden for det område, hvor retsplejelovens § 170 i dag opstiller et absolut værn. Udvalgets flertal har imidlertid fundet, at en række tungtvejende hensyn taler imod at ændre den nuværende retsstilling. Der henvises til det under afsnit 9.2.2 anførte.

Et mindretal i udvalget (Michael Clan, Annemette Møller) er enig i, at advokater ikke generelt skal pålægges en anmeldelsespligt, men vil i øvrigt anbefale, at advokaters tavshedspligt ændres på nogle punkter, jfr. disse medlemmers bemærkninger i afsnit 10.6.2 om hvidvask.

10.6.2. Underretning ved mistanke om hvidvask af udbytte

Under henvisning til det under afsnit 10.6.1 anførte, kan et flertal i udvalget (Mads Bryde Andersen, Hans Henrik Brydensholt, Jørgen Christiansen, Vagn Greve, Jesper Koefoed, Lau Kramer, Lars Bo Langsted, Kaspar Linkis, Lene Nielsen, Erik Overgaard, Henrik Rothe) ikke anbefale, at advokater ved lov pålægges en pligt til at underette om en mistanke om hvidvask af udbytte. Disse medlemmer finder, at indarbejdelsen af CCBE¿s 3 anbefalinger i de advokatetiske regler samt det under afsnit 10.6.4 anførte forslag modvirker, at advokater misbruges til hvidvask af penge.

Et mindretal i udvalget (Michael Clan, Annemette Møller) finder, at det vil være naturligt, at advokater får pligt til at underrette om mistanke om hvidvask i samme omfang, som andre er pålagt eller pålægges sådanne pligter. For så vidt angår den eksisterende regulering (hvidvaskloven) henvises til afsnit 9.1.1 vedrørende de områder, der udøves af advokater som biaktivitet. For så vidt angår anden regulering vides det ikke på nuværende tidspunkt, hvilke områder der vil blive foreslået reguleret af den arbejdsgruppe, der behandler spørgsmålet. Uanset der ikke er mange danske eksempler på, at advokaters eventuelle deltagelse i hvidvaskprocessen er kommet til politiets kundskab, er det utvivlsomt, at de har en række funktioner, der er relevante i den typiske hvidvaskproces, især hvis der er tale om mere omfattende eller organiseret hvidvask. Som særligt relevante punkter kan fremhæves opkøb af danske og udenlandske virksomheder og handel med fast ejendom.

Nogle medlemmer af udvalget (Preben Bialas, Susan Bramsen, Alexander Houen, Helle Jahn, Poul Dahl Jensen, Kirsten Mandrup) har tilkendegivet, at de ikke vil afvise, at der kan være behov for at udstrække reguleringen af hvidvask til også at omfatte visse aktiviteter, der udøves af advokater. Dog finder disse medlemmer, at der ikke ved nærværende udvalgsbehandling er påvist et sådant behov. Disse medlemmer finder desuden, at deres endelige stillingtagen til en eventuel ændring af hvidvaskreglerne på dette område bør afvente resultatet af forhandlingerne i EU vedrørende en ændring af hvidvaskdirektivet.

10.6.3. Besvarelse af kollegial henvendelse om fratrædelsesgrund

Der henvises til afsnit 9.2.2 vedrørende udvalgets vurderinger af en ordning om besvarelse af en kollegial henvendelse om en advokats fratrædelsesgrund. 

Et flertal i udvalget (Mads Bryde Andersen, Preben Bialas, Susan Bramsen, Hans Henrik Brydensholt, Jørgen Christiansen, Michael Clan, Alexander Houen, Helle Jahn, Poul Dahl Jensen, Jesper Koefoed, Lau Kramer, Kaspar Linkis, Kirsten Mandrup, Annemette Møller) foreslår en lovbestemmelse om, at en tidligere advokat i en virksomhed skal have ret til at besvare en henvendelse fra virksomhedens nuværende advokat om, hvorvidt den tidligere advokats udtræden af klientforholdet skyldes en pligtmæssig fratrædelsesgrund.

Flertallet foreslår, at følgende bestemmelse indsættes som retsplejelovens § 129, stk. 2:

Stk. 2. Bestemmelsen i straffelovens § 152 omfatter ikke tilfælde, hvor en advokat, som er fratrådt et klientforhold, ved henvendelse fra klientens nuværende advokat besvarer et spørgsmål om, hvorvidt advokatens fratræden skyldes en pligtmæssig fratrædelsesgrund efter § 126.

Et mindretal i udvalget (Vagn Greve, Lars Bo Langsted, Lene Nielsen, Erik Overgaard, Henrik Rothe) kan ikke tiltræde dette forslag.

Bemærkninger til forslaget:

Forslaget tillader, at en advokat, som er fratrådt et klientforhold, på forespørgsel fra klientens nye advokat, må besvare spørgsmålet om, hvorvidt fratrædelsen skyldtes en pligtmæssig fratrædelsesgrund efter retsplejelovens § 126, der henviser til reglerne om god advokatskik. Advokater er omfattet af straffelovens § 152, jfr. retsplejelovens § 129, og uden en specifik bestemmelse derom vil advokater derfor ikke have ret til at besvare det anførte spørgsmål.

Advokater er forpligtede til at fratræde et klientforhold, hvis de har alvorlig mistanke om, at den operation, som klienten søger rådgivning eller assistance omkring, vedrører økonomisk kriminalitet, herunder hvidvask af penge. Denne forpligtelse følger af reglerne om god advokatskik.

Den foreslåede ordning giver en ret, men ikke en pligt, for den tidligere advokat til at besvare spørgsmålet. Forespørgslen må ikke vedrøre en konkret sag, men skal formuleres generelt, således at den vedrører klientforholdet som sådan.    

Bestemmelsens formål er at begrænse kriminelle klienters muligheder for at indhente juridiske råd og assistance til gennemførelse af økonomisk kriminalitet, og gennem hyppige advokatskift at opnå, at virksomheden fortsat udadtil kan fremtræden med den juridiske autoritet, der er knyttet til advokatstillingen.

10.6.4. Regler for advokaters klientkonti

Udvalget anbefaler, at det af advokaternes klientkontoregler udtrykkeligt bør fremgå, at såvel den, der indbetaler, som den, der modtager klientmidler, skal identificeres.

Udvalget anbefaler endvidere, at ind- og udbetalinger over 50.000 kr., fra eller til klienter, skal ske gennem et finansielt institut, omfattet af hvidvasklovgivningen.

Et mindretal i udvalget (Michael Clan, Annemette Møller) finder, at den foreslåede regulering vedrørende revision af klientkontoreglerne ikke tilstrækkeligt regulerer det forhold, at det er advokaten, der, på grundlag af sit kendskab til klienten, er den nærmeste til at få mistanke om hvidvask. Disse medlemmer finder det i øvrigt betænkeligt, at der ikke, jfr. afsnit 9.2.2 om ændringer foranlediget af CCBE, som i hvidvaskloven stilles krav om, at den reelle klient identificeres, hvis han benytter en mellemmand.

10.7. Særligt vedrørende revisorer

Der henvises til afsnit 9.3.

10.7.1. Anmeldelsespligt

Udvalget kan ikke anbefale en generel anmeldelsespligt for revisor ved mistanke om økonomisk kriminalitet i virksomheden.

Udvalget finder, at erklæringssystemet i henhold til erklæringsbekendtgørelsen (særligt § 6, stk. 2) i de fleste revisionstilfælde er  tilstrækkeligt. Hvor dette ikke er tilfældet, henvises til det under afsnit 10.7.2 og 10.7.3 anførte.

10.7.2. Underretning ved mistanke om hvidvask af udbytte

Et flertal i udvalget (Mads Bryde Andersen, Hans Henrik Brydensholt,  Jørgen Christiansen, Vagn Greve, Jesper Koefoed, Lau Kramer, Lars Bo Langsted, Kaspar Linkis, Lene Nielsen, Erik Overgaard, Henrik Rothe) kan ikke anbefale en underretningspligt for revisorer ved mistanke om hvidvask af udbytte.

Flertallet finder, at revisors eventuelle medinddragen under hvidvasklovens underretningspligt næppe vil resultere i noget større antal underretninger, da revisor kun udfører en lille del af de aktiviteter, der er omfattet af hvidvaskloven. Desuden taler vigtige hensyn  imod en sådan underretningspligt. Der henvises her til afsnit 9.3.9.

Flertallet finder endvidere, at oplysningspligten efter erklæringsbekendtgørelsen og de under afsnit 10.7.3 anførte forslag i mange tilfælde også vil kunne omfatte eventuelle hvidvasksituationer.

Et mindretal i udvalget (Michael Clan, Annemette Møller) finder, at der bør pålægges revisor en underretningspligt, såfremt revisor har mistanke om, at en virksomhed indgår i en hvidvaskproces, uanset om det er ledelsen, medarbejdere eller eksterne, der disponerer, eller at en klient hvidvasker.

Nogle medlemmer af udvalget (Preben Bialas, Susan Bramsen, Alexander Houen, Helle Jahn, Poul Dahl Jensen, Kirsten Mandrup) har anført, at de ikke vil afvise, at der kan være behov for at udstrække reguleringen af hvidvask til også at omfatte revisorer. Dog finder disse medlemmer, at der ikke ved nærværende udvalgsarbejde er påvist et sådant behov. Disse medlemmer finder desuden, at deres endelige stillingtagen til en eventuel ændring af hvidvasklovgivningen på dette område bør afvente resultatet af forhandlingerne i EU vedrørende en ændring af hvidvaskdirektivet.

10.7.3. Revisors reaktion ved viden om grov økonomisk kriminalitet

Udvalgets flertal (Mads Bryde Andersen, Preben Bialas, Susan Bramsen, Hans Henrik Brydensholt, Jørgen Christiansen, Vagn Greve, Alexander Houen, Helle Jahn, Poul Dahl Jensen, Jesper Koefoed, Lau Kramer, Lars Bo Langsted, Kaspar Linkis, Kirsten Mandrup, Lene Nielsen, Erik Overgaard, Henrik Rothe) foreslår den i det følgende nævnte lovændring, idet dog nogle af disse medlemmer (Helle Jahn, Kirsten Mandrup, Lau Kramer) på visse områder har særstandpunkter, jfr. neden for:

I lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v. (årsregnskabsloven) foretages følgende ændringer:

Nr. 1)  Som nye stk. 4-7 i § 61 g indsættes:

Stk. 4. Indser revisor, at et eller flere ledelsesmedlemmer i selskabet begår eller har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til udførelsen af deres hverv, og har revisor en begrundet formodning om, at forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter, skal revisor straks underrette de enkelte medlemmer af ledelsen herom. Underretningen indføres altid i revisionsprotokollen. Tager ledelsen ikke senest 2 uger herefter de fornødne skridt til at standse igangværende kriminalitet og til at rette op på de skader, den begåede kriminalitet har forårsaget, skal revisor foranledige selskabets generalforsamling indkaldt til afholdelse 8 dage fra indkaldelsen.

Stk. 5. Undlader ledelsen at indkalde til generalforsamling, som nævnt i stk. 4, eller undlader generalforsamlingen at foretage skridt, som nævnt i stk. 4, skal revisor fratræde.

Stk. 6. Finder revisor, at underretning til ledelsen og indkaldelse til generalforsamling vil være uegnet til at forhindre fortsat kriminalitet og begrænse tab, skal revisor i stedet fratræde straks, samtidig med at revisor i revisionsproto­kollen redegør for grundene hertil.

Stk. 7. Fratræder revisor i henhold til stk. 5 eller 6, skal revisor straks underrette Erhvervs- og Selskabsstyrelsen herom samt om grundene til sin fratræden.

Nr. 2) § 61 g, stk. 4, bliver herefter til § 61 g, stk. 8.

Nr. 3) Som ny stk. 4 i § 61 k indsættes:

Stk. 4. Desuden har revisor pligt til at deltage i bestyrelsesmøder, når revisors revisionsprotokoller i henhold til § 61 g, stk. 4, skal forelægges ledelsen.

Bemækninger til forslaget

Revisor har efter gældende ret, jfr. erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, pligt til at afgive supplerende oplysninger i sin påtegning på en virksomheds regnskab, såfremt der er begrundet formodning om, at ledelsesmedlemmer kan ifalde blandt andet et strafferetligt ansvar i tilknytning til virksomheden.

Det er herved sikret, at aktionærer, kreditorer, offentlige myndigheder og andre underrettes om eventuel begået kriminalitet, som revisor får mistanke om, og at revisor også derved kan leve op til betegnelsen offentlighedens tillidsrepræsentant. Pligten til at give oplysninger i påtegningen gælder al kriminalitet, som måtte have berøring med virksomheden, idet kun det absolut bagatelagtige kan anses for undtaget.

Da revisionspåtegningen imidlertid først offentliggøres samtidig med årsregnskabet, såfremt dette overhovedet udarbejdes og offentliggøres, kan der opstå situationer, hvor revisor bliver bekendt med alvorlig kriminalitet, men hvor dette ikke eller kun med megen forsinkelse meddeles til omverdenen.

Internt i selskabet har revisor i dag pligt til at foretage indførsel i revisionsprotokollen, såsnart han får bestyrket mistanke om, at nogle, herunder eventuelle ledelsesmedlemmer, begår kriminelle handlinger. I langt den overvejende del af de forekommende tilfælde vil den øvrige ledelse herefter tage de fornødne skridt, så yderligere kriminalitet forhindres.

Det kan dog ikke afvises, at der kan forekomme tilfælde, hvor samtlige bestyrelsesmed­lemmer (direktionsmedlemmer i anpartsselskaber uden bestyrelse) selv er impliceret i eventuel kriminalitet. I en sådan situation efterlader det gældende regelsæt et muligt hul, som lovforslaget tilsigter at stoppe.

Lovforslagets primære sigte er således at fremskynde revisors rapporteringspligt til omverdenen i tilfælde, hvor selskabets ledelse og ejerkreds ikke selv tager eller kan forventes at tage skridt til at standse eventuel i gangværende kriminalitet af særligt grov beskaffenhed. Lovforslaget indebærer ikke pligter for revisor til at foretage rapportering om noget, som ikke allerede i dag er omfattet af pligten til at give supplerende oplysninger efter erklæringsbekendtgørelsen.

Forslagets bærende tanke er endvidere primært civilretligt orienteret, idet det afgørende er at ledelsen adviseres hurtigst muligt og at kriminaliteten samt eventuelle skadevirkninger heraf begrænses snarest muligt. Ved primært at overlade ansvaret til ledelsen og ikke pålægge denne pligt til at underrette politiet følges den almindelige retsstilling i relation til viden om kriminalitet hos andre. En eventuel strafferetlig konsekvens af handlingerne - uanset om disses skadevirkninger rettes op eller ikke - vil som oftest kunne aflæses efterfølgende i de supplerende oplysninger i revisors påtegning på virksomhedens regnskab.

Konsekvensen af lovforslaget sammenholdt med den gældende lovgivning kan i relation til revisors pligter ved kriminalitet begået af ledelsesmedlemmer i den reviderede virksomhed beskrives således:

a) Enhver form for kriminalitet skal medføre supplerende oplysninger i revisionspåteg­ningen. Erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, pålægger revisor en pligt hertil (undtaget dog absolut bagatelagtige forhold), såfremt han under sit arbejde får "begrundet formodning" om sådanne forhold. En begrundet formodning foreligger ikke ved mistanke baseret på fornemmelser, men må kræve en mistanke, der dels hviler på dokumenterbart materiale og faktisk viden om forhold, der underbygger denne mistanke, dels må mistanken have en sådan styrke, at det alt i alt forekommer revisor mest sandsynligt, at der foreligger kriminel (eller erstatningspådragende) adfærd.

Regnskaberne med dertil knyttede påtegninger offentliggøres blandt andet gennem fremsendelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der stikprøvevis foretager kontrol heraf. Pligten efter § 6, stk. 2, omfatter langt den største del af de tilfælde, hvor der forekommer kriminalitet i virksomhederne.

b) I henhold til flertallets lovforslag skal grove økonomiske forbrydelser, som revisor bliver vidende om, medføre særlige og særligt hurtige reaktioner, i yderste konsekvens at revisor fratræder og giver underretning om sin viden til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Forudsætningen for revisors pligt i henhold til lovforslaget er, at han bliver vidende om, at der af virksomhedens ledelse begås grov kriminalitet af økonomisk karakter.

Kravet om at revisor skal "indse", at der begås kriminalitet indebærer ikke, at revisor skal være fuldstændig overbevist om, at der foreligger kriminalitet af den nævnte art. Det, der udløser revisors reaktionspligt efter forslaget er tilfælde, hvor han må anse det for klart mest sandsynlig, at der er tale om kriminalitet. Paralleliserer man med forsætslæren, er der tale om den øvre ende af sandsynlighedsforsættet. Det er således ikke tilstrækkeligt, at revisor blot anser det for muligt, at der kan være tale om kriminel adfærd fra ledelsens side. At "indse" kræver således ikke nødvendigvis, at et eller flere ledelsesmedlemmer erkender forholdene over for revisor, men vil også kunne foreligge, hvor f.eks. dokumenter i virksomheden ikke efterlader revisor med nogen rimelig tvivl om, at der foregår berigelseskriminalitet.

Arten af den begåede kriminalitet, der skal udløse revisors reaktionspligt, er beskrevet som økonomiske forbrydelser vedrørende betydelige beløb eller i øvrigt af grov karakter. Der tænkes her primært på de groveste formueforbrydelser i straffeloven, som for eksempel underslæb, mandatsvig, bedrageri, databedrageri, skyldnersvig og skattesvig. Også anden kriminalitet af stort omfang vil imidlertid kunne udløse revisors reaktionspligt. Insider handel og kursmanipulation vil for eksempel kunne straffes med fængsel i op til 4 år i henhold til værdipapirhandelsloven, og bestikkelse af offentlige ansatte i henhold til straffelovens § 122 vil kunne straffes med fængsel op til 3 års fængsel. Uanset at også andre forbrydelser end rent økonomiske vil kunne medføre store skadevirkninger, som for eksempel overtrædelser af miljø- og arbejdsmiljølovgivningen, vil en virksomheds eksterne revisor kun i et forsvindende lille antal tilfælde overhovedet kunne tænkes at få viden om sådan kriminalitet, som ikke allerede er kendt af ejerkredsen og af myndighederne. Hertil kommer, at kun overordentlig grov kriminalitet af den nævnte art vil udløse reaktionspligt hos revisor, hvorfor der som udgangspunkt må være tale om forbrydelser med strafferammer med maksima på ikke mindre end 3 års fængsel.

Med hensyn til grovheden af den begåede kriminalitet kræves alene, at der hos revisor foreligger begrundet formodning om, at denne er grov. Revisor er ikke jurist, og kan derfor ikke med samme grad af sikkerhed afgøre, om der er tale om f.eks. kriminalitet, der er omfattet af den strengeste strafferamme i straffelovens kapitel 28 eller om dette ikke er tilfældet. Revisor kan endvidere have vanskeligt ved, på dette tidlige tidspunkt, at overskue den samlede grovhed af den eller de forbrydelser, han får viden om. 

Når disse betingelser er opfyldt, indebærer lovforslaget en tretrinspligt: 1) øjeblikkelig underretning af hver enkelt medlem af ledelsen, 2) indkaldelse til generalforsamling og/eller 3) fratræden og underretning af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen herom samt grundene hertil. Hver af pligterne udløses først, hvis den forudgående pligt ikke bremser kriminaliteten eller kan forventes at gøre dette. Der vil antageligt kun være tale om et absolut fåtal af tilfælde, hvor fratræden og dertil hørende underretning om grundene til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen bliver aktuel. Dette vil til gengæld kunne være tilfældet i de sager, hvor den eksisterende pligt efter erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, enten ikke er tilstrækkelig hurtig, eller hvor ledelsen er så gennemkriminaliseret, at regnskaber med påtegning ikke kan forventes aflagt overhovedet.

c) I helt ekstraordinære situationer, hvor revisor bliver vidende om at ledelsen agter at begå kriminalitet, der kan være samfundstruende, har revisor, i lighed med andre borgere, en pligt til at søge kriminaliteten standset, om fornødent ved indgivelse af politianmeldelse. Straffelovens § 141 indeholder en strafbelagt pligt til at søge at hindre kriminalitet "om fornødent ved anmeldelse til øvrigheden", bl.a. hvor der er tale om "fare for betydelige samfundsværdier". Sådanne samfunds­værdier må antages at omfatte såvel genstande af særlige samfund­mæssig betydning som samfundsværdier af økonomisk og social art. Som i lovforslaget opereres i straffelovens § 141 med begrebet "viden" som forudsætning for, at revisor (eller andre) har pligt til at reagere i medfør af bestemmelsen. Da der endvidere skal være tale om viden om, at de allergroveste former for forbrydelser agtes begået (og altså endnu ikke er begået), dækker lovforslaget revisors nødvendige reaktioner i mellem de to eksisterende pligter i henhold dels til erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, dels til straffelovens § 141.

For at pligten i henhold til straffelovens § 141 aktualiseres, skal der være tale om sådanne helt ekstraordinære situationer, at det kun i ekstreme tilfælde, om overhovedet, vil kunne blive aktuelt for revisor at indgive en sådan politian­meldelse.

Bemærkninger til de enkelte forslag

Ad nr. 1)

Til forskel fra pligten efter erklæringsbekendtgørelsen indtræder revisors pligter efter stk. 4-7 kun, hvor revisor bliver vidende om kriminalitet begået i virksomheden, og har en begrundet formodning om kriminalitetens grovhed. Kriminalite­tens art er angivet som grov berigelseskriminalitet. Der tænkes her primært på overtrædelser af straffelovens §§ 278-283 og § 289, hvor de førstnævnte skal have en sådan grovhed, at de er omfattet af straffelovens § 286, og de sidstnævnte vedrøre situationer, hvor en flerårig frihedsstraf vil være forskyldt. At der skal være tale om kriminalitet begået i tilknytning til de pågældende ledelsesmedlemmers hverv, indebærer alene, at "privat" kriminalitet, begået uden tilknytning til virksomheden, ikke er omfattet af pligten. Revisors pligt indtræder såvel ved viden om allerede begået som ved igangværende kriminalitet. At også afsluttet kriminalitet er omfattet skyldes blandt andet at begået kriminalitet af den her beskrevne art indebærer en klar tilsidesættelse af de pågældende ledelsesmedlemmers pligter i forhold til selskabet, og at sådan kriminalitet bør søges oprettet alternativt efterforsket hurtigst muligt.

Til stk. 4:

Pligten til ufortøvet at underrette de enkelte medlemmer af ledelsen (bestyrelsen, eller direktionen, hvor der ikke findes en bestyrelse) indebærer en pligt for revisor til inden for få dage at foretage indførsel i revisionsprotokollen samt at foranledige bestyrelsen indkaldt med henblik på, at denne modtager underretning om revisors viden. For over for ledelsen at understrege, at den kriminalitet, der gives underretning om, er af særlig grov karakter, foreslås det, at underretningen gives til hvert enkelt medlem, i stedet for til den samlede ledelse. Revisor har i henhold til årsregnskabslovens § 61 k, stk. 3, ret til at være til stede på bestyrelsesmø­det ved revisionsgennemgangen m.v., samt efter den foreslåede § 61 k, stk. 4, pligt til at være til stede på bestyrelsesmødet, når revisionsprotokollen, med det i § 61 g, stk. 4, foreslåede indhold, skal forelægges ledelsen. Revisor skal sikre sig, at bestyrelsen gøres bekendt med revisors pligter i henhold til lovforslagets bestemmelser. Undlader bestyrelsen straks at træde sammen, vil dette være grund for revisor til at søge generalforsamlingen indkaldt.

Revisor skal sikre sig ikke blot at bestyrelsen mødes og vurderer revisors oplysninger, men tillige at bestyrelsen tager fornødne skridt til at forhindre fortsat kriminalitet og til at rette op på de skader, den allerede begåede kriminalitet har forårsaget. Revisor kan ikke pålægge bestyrelsen at tage bestemte skridt eller træffe bestemte foranstaltninger, idet ledelsesretten tilkommer bestyrelsen. Revisor skal imidlertid sikre sig, at bestyrelsen  tager sådanne skridt og træffer sådanne foranstaltninger, som er mulige med henblik på at stoppe igangværende kriminalitet og begrænse tab. Indgivelse af politianmeldelse kan være tilstrækkeligt for at standse igangværende kriminalitet. En anmeldelse kan heller ikke i alle tilfælde antages at være tilstrækkeligt for at begrænse tab. Eventuelt må der, på baggrund af en konkret vurdering fra revisor og ledelse, tages yderligere tabsbegrænsningsforanstaltninger.   

Skønner revisor, at ledelsen ikke agter at bremse kriminaliteten eller at den agter at foretage helt utilstrækkelige skridt, må revisor i stedet foranledige  generalforsamlin­gen indkaldt.

Til stk. 5:

Skulle ledelsen undlade at indkalde til generalforsamling kan revisor via Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i aktieselskaber indkalde til en sådan, jfr. aktieselskabslovens § 72, stk. 2, hvorimod anpartsselskabsloven ikke åbner for en sådan mulighed. Det er derfor bestemt, at revisor i alle tilfælde skal fratræde og samtidig orientere Erhvervs- og Selskabs­styrelsen om grundene til sin fratræden, hvilket samtidig indebærer oplysninger om den kriminalitet, revisor har fået viden om. Oplysning herom skal tilgå Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i en sådan form, at det tydeligt fremgår, at der er tale om fratræden grundet viden om kriminalitet, jfr. også stk. 7.

Til stk. 6:

I visse tilfælde vil revisor på forhånd finde det udsigtsløst at orientere bestyrelse og indkalde til generalforsamling. Dette vil f.eks. kunne være tilfældet i eneaktionær/-anpartshaverselskaber, hvor ejeren samtidig er den, der begår kriminaliteten. I sådanne tilfælde skal revisor straks skride til fratræden og underrette Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Til stk. 7:

Det er naturligt, at revisor foretager underretning af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fremfor at foretage en direkte politianmeldelse. Baggrunden herfor er blandt andet, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forvejen modtager regnskaber med tilhørende påtegninger, herunder eventuelle supplerende oplysninger om muligt strafpådragende forhold fra ledelsens side. Tilsvarende har revisor i nogle tilfælde på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfordring pligt til at give oplysninger til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jfr. f.eks. årsregnskabslovens § 64, stk. 2, i relation til styrelsens kontrol af, om der skulle være sket lovovertrædelser i selskabet i form af overtrædelser af selskabslovgivningen. I det omfang, der måtte forekomme kriminalitet i selskabet, som nævnt i stk. 4 og revisor fratræder, vil dette endvidere have selskabsretlige konsekvenser, der hører under Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ressort. Hertil kommer, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vil kunne undergive revisors oplysninger en juridisk vurdering forinden en eventuel fremsendelse til anklagemyndig­heden, ligesom der ikke kan bortses fra, at revisor lettere kommunikerer med den sædvanlige selskabsmyndighed fremfor med politi og anklagemyndighed.

Formen for underretningen skal være en sådan, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsens personale ikke er i tvivl om, at man nu modtager en underretning i henhold til årsregnskabslovens § 61 g, stk  7.

Pligten til at underrette Erhvervs- og Selskabsstyrelsen skal indtræde, uanset om revisor forinden underretningen er gennemført måtte være  blevet afsat som selskabets revisor, jfr. årsregnskabslovens § 61 e, stk. 2, jfr. § 61 a. Dette er nødvendigt at fastslå entydigt, idet de eksisterende bestemmelser i årsregnskabsloven om revisors fratræden ikke fører til, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen får den foreslåede besked om grov økonomisk kriminalitet i virksomheden. Revisor skal i henhold til § 61 e, stk. 1, give styrelsen meddelelse om fratrædelsestidspunkt, men ikke om årsagen til fratrædelsen. 

To medlemmer af udvalget (Helle Jahn, Kirsten Mandrup) finder, at anmeldelsen skal indgives direkte til politiet, jfr. afsnit 9.3.8. Såfremt anmeldelsen sker gennem Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, vil dette forsinke den hurtige anmeldelsesprocedure, som lovforslaget netop lægger op til. Styrelsen kan blandt andet på grund af artikel 6 i Menneskerettighedskonventionen ikke efterforske sagen, og vil derfor alene kunne fungere som ekspeditionskontor.

Disse to medlemmer foreslår derfor, at det oven for anførte stk. 7 i  årsregnskabslovens § 61 g i stedet får følgende formulering:

Stk. 7. Fratræder revisor i henhold til stk. 5 eller 6, skal revisor straks underrette politiet herom samt om grundene til sin fratræden. 

Et medlem af udvalget (Lau Kramer) kan tilslutte sig det under afsnit 10.7.3 anførte forslag med den forskel, at fratrædende revisor skal oplyse om grundene til sin fratræden til tiltrædende revisor, jfr. nærmere afsnit 9.3.8, og ikke som anført i forslaget til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Dette medlem har supplerende bemærket, at hvis der desuagtet måtte vise sig at være politisk flertal for at pålægge revisorer en underretningspligt i forbindelse med sin fratræden, vil det være særdeles væsentligt, at underretning skal ske til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. En underretningspligt til Statsadvokaturen for særlig økonomisk kriminalitet vil i givet fald væsentligt øge den negative effekt af en underretningspligt.

Ad nr. 2)

Dette er en konsekvensændring som følge af de foreslåede bestemmelser under nr. 1.

Ad nr. 3)

Der henvises til Ad nr. 1), vedrørende stk. 4.

Et mindretal i udvalget (Michael Clan, Annemette Møller) foreslår lovændringer, der på visse punkter adskiller sig fra flertallets forslag.

Mindretallets lovudkast er som følger:

I lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v. (årsregnskabsloven) foretages følgende ændringer:

Nr. 1)  Som nye stk. 4-7 i § 61 g indsættes:

Stk. 4. Får revisor uden for tilfælde, der er omfattet af reglerne i lov om ¿ (hvidvask), mistanke om, at medlemmer af ledelsen i en virksomhed begår eller har begået økonomiske forbrydelser, der indebærer væsentligt tab eller risiko herfor for aktionærer eller kreditorer, skal revisor straks undersøge forholdet nærmere.

Stk. 5. Har revisor herefter en begrundet formodning om en sådan lovovertrædelse, skal revisor straks underrette de enkelte medlemmer af ledelsen herom. Underretning af ledelsen indføres altid i revisionsprotokollen. Tager ledelsen ikke senest 2 uger herefter de fornødne skridt til at standse igangværende kriminalitet og til at rette op på de skader, den begåede kriminalitet har forårsaget, skal revisor foranledige selskabets generalforsamling indkaldt til afholdelse 8 dage fra indkaldelsen. Undlader ledelsen at indkalde til generalforsamling, eller undlader generalforsamlingen at foretage skridt, som nævnt i 1. pkt., skal revisor fratræde.

Stk. 6. Vedrører den i stk. 5 nævnte underretning økonomiske forbrydelser, der indebærer væsentligt tab eller risiko herfor for kreditorer, skal revisor samtidig med, at ledelsen underrettes, underrette Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet. I øvrige situationer omfattet af stk. 5, skal revisor underrette Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet, såfremt revisor fratræder i henhold til stk. 5, 4. pkt.

Stk. 7. Finder revisor, at underretning til ledelsen og indkaldelse til generalforsamling vil være uegnet til at forhindre fortsat kriminalitet og begrænse tab, skal revisor i stedet fratræde straks, samtidig med at revisor i revisionsproto­kollen redegør for grundene hertil. Fratræder revisor i henhold til denne bestemmelse, skal revisor straks underrette Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet herom samt om grundene til sin fratræden, hvis denne ikke allerede er underrettet i henhold til stk. 6.

Nr. 2) § 61 g, stk. 4, bliver herefter til § 61 g, stk. 8.

Nr. 3) Som ny stk. 4 i § 61 k indsættes:

Stk. 4. Desuden har revisor pligt til at deltage i bestyrelsesmøder, når revisors revisionsprotokoller i henhold til § 61 g, stk. 4, skal forelægges ledelsen.

Mindretallets forslag til § 61 g afviger fra flertallets forslag på følgende punkter:

1. Forslaget i stk. 4 forudsætter, at revisor i anden lovgivning pålægges pligt til at underrette om mistanke om hvidvask.
    
2. Forslaget i stk. 4 fastslår, at revisor ved mistanke skal foretage en nærmere undersøgelse for at af- eller bekræfte mistanken.
    
3. De relevante strafbare forhold er ikke knyttet til begrebet "grov karakter", der efter mindretallets opfattelse ikke i denne sammenhæng kan afgrænses på en måde, der er velegnet til en lovtekst.
   
   Forslaget i stk. 4 bygger i stedet på 2 kriterier, revisor må forudsættes at kunne vurdere i rimeligt omfang: Dels skal der være tale om økonomiske forbrydelser, jfr. herved erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, om supplerende oplysninger i revisionspåtegningen, og dels skal dette indebære væsentligt tab eller tabsrisiko for aktionærer eller kreditorer, dvs. en problemstilling som skal afgrænses mod selskabets økonomiske situation, som det allerede hører til revisors arbejde at vurdere.
    
4. Mens forslaget forudsætter, at aktionærers interesser ¿ uden for de i stk. 7 nævnte situationer ¿ i betydeligt omfang kan forventes beskyttet ved reaktioner i selskabets regie, herunder i forbindelse med en eventuel generalforsamling, er der for så vidt angår kreditorers interesser i stk. 6 indsat en bestemmelse om, at hvis revisor har en begrundet formodning om, at de økonomiske forbrydelser udsætter kreditorer for væsentligt tab eller risiko herfor, skal Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet underrettes, samtidig med at ledelsesmedlemmerne underrettes.
   
   Forslaget indebærer således for så vidt angår kreditorer en pligt til, at revisor ikke afventer den lovpligtige "underretning" i form af supplerende oplysninger i revisionspåtegningen og offentliggørelse af regnskabet, og rykker denne pligt til at påpege kriminalitet frem i tid for at beskytte kreditorers interesser.
   
   Mindretallet finder, at revisors rolle som offentlighedens tillidsrepræsentant i dag bør omfatte, at revisor ikke alene på hvidvaskområdet men også på dette afgrænsede område indgår i et samspil med de myndigheder, der har til formål at bekæmpe kriminalitet. Mindretallet finder endvidere, at underretningen skal indgives til Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet, der så kan vurdere, om sagen skal behandles ved dette embede eller i en politikreds, og samtidig kan danne sig et overblik over pligtens betydning for kriminalitetsbekæmpelsen.
    
5. Det er tilsvarende ved underretning efter stk. 7 foreslået, at underretningen indgives til Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet.

BILAG 1 - CCBE¿s politiske udtalelse vedrørende advokaters tavshedspligt og lovgivningen om hvidvaskning af penge

1. Introduktion

På det seneste har de europæiske lande i samarbejde med mange andre lande gjort en stor indsats for at bekæmpe strafbare handlinger i forbindelse med hvidvaskning af penge. Mens CCBE har stor respekt for de vigtige mål med denne indsats, der blandt andet fører til mere lovgivning, er CCBE samtidig bekymret for nogle af konsekvenserne heraf.

Lovgivningen repræsenterer endnu en trussel mod beskyttelsen af advokaters tavshedspligt, som forpligter dem til eller foreslår at de forpligtes til at melde mistænkelige aktiviteter i lighed med hvidvaskning. CCBE ser dette som et typisk eksempel, som vi har set flere af i de seneste år, hvor henvisningen til vigtige mål for vort samfund er blevet brugt til at reducere rækkevidden af den fundamentale tavshedspligt for advokater.

Dette er baggrunden for udsendelsen af denne politiske udtalelse fra CCBE.

2. Generelt

2.1. Loven om tavshedspligt

CCBE vil gerne understrege, at advokaters tavshedspligt ikke først og fremmest er et privilegium for advokaten og klienten. Den er en nødvendighed for, at et frit og demokratisk samfund kan fungere.

En borger, en organisation eller et firma i et sådant samfund må være sikker på, at hvad der bliver betroet til en advokat af hans klient, forbliver hemmeligholdt af advokaten. Ellers kan klienten ikke stole på advokaten og vil ofte afstå fra at søge professionel rådgivning, når det er mest nødvendigt. Klienten må have mulighed for frit at diskutere med sin advokat om en bestemt handling er lovlig eller ej. Den frie og fortrolige diskussion forhindrer hver dag en del ulovlige aktiviteter. Mange af disse handlinger ville have været begået såfremt klienten ikke havde turdet følge advokatens råd, fordi han ikke kunne stole på total tavshedspligt som en følge af advokatens pligt til at rapportere, hvad han har hørt.

Et frit demokratisk samfund kan måles på, hvor langt det beskytter denne vigtige faktor i sådant et samfund. Retten til at have en advokat til at forsvare den enkeltes interesse og kun have denne interesse i tankerne, er en af de fundamentale menneskerettigheder i sådant et samfund.

Det er derfor af grundlæggende betydning, at advokaters tavshedspligt er beskyttet, ikke kun af hensyn til den advokat, der er forsvarer i straffesager, men for alle en advokats aktiviteter både inden for og uden for retterne.

Det moderne samfund har ikke et mindre behov for denne beskyttelse af tavshedspligten. Tværtimod, i det moderne samfund, hvor borgerne er kontrolleret og overvåget elektronisk på en sådan måde, der var uhørt for få år siden, er advokatens kontor blandt de få tilbageblevne tilflugtssteder. Beskyttelsen af dette tilflugtssted er vigtigere end nogensinde. Landene står her overfor valget af hvilken type samfund de ønsker i Europa i dag og i fremtiden. Det er et politisk valg af at vedligeholde og støtte en af de bedste ting i den sociale og demokratiske livsform i Europa.

2.2. Overtrædelse af loven

I lang tid havde tavshedspligten en generel anvendelsesmulighed, hvor kun advokatens egen samvittighed afgjorde, hvornår tavsheden skulle brydes. Den almindelige regel var, at den kunne blive brudt, når det var nødvendigt for at undgå en alvorlig kriminel handling, der direkte satte menneskeliv i fare.

I en del år har lovgivningen i forskellige europæiske lande krænket eller forsøgt at krænke beskyttelsen af denne pligt til fortrolighed. Hver gang er det blevet gjort med reference til kriminalitet, som alle er enige i skal bekæmpes, så som incest, alvorligt skattebedrag og hvidvaskning af penge. Selvom CCBE ikke er imod behovet for at fremme sådanne gode formål, er man dog i CCBE blevet mere og mere bekymret for  konsekvenserne af lovgivningen vedrørende advokaters tavshedspligt. En person, en organisation eller et firma, der er usikker på lovligheden, berettigelsen og andre ting ved sådanne forbrydelser kan ikke bede om råd hos en advokat af frygt for, at informationerne bliver røbet til politiet eller andre myndigheder. Dette kan meget vel ske i tilfælde, hvor der er størst behov for råd og hvor forbrydelser meget ofte kunne forhindres. Disse konsekvenser af lovgivningen er beklagelige og kan føre til en ødelæggelse af beskyttelsen af tavshedspligten.

CCBE skal understrege, at organisationen under ingen omstændigheder ønsker beskyttelse af nogen advokats egne forbrydelser bag et skjold af tavshedspligt. Alle advokater har aflagt ed på ikke at begå kriminalitet. De arbejder under strengere etiske regler end andre erhverv, regler, der er vedtaget af et strengt disciplinært system. CCBE har derfor intet imod sager mod advokater mistænkt for selv at have taget del i strafbare handlinger, dog under forudsætning af, at lovgivningen ikke gør almindelig rådgivning fra en advokat til en strafbar handling.

Hvad CCBE mener er, at der er manglende forståelse for konsekvenserne af den sammenstykkede lovgivning indrammet af gode intentioner om advokaters tavshedspligt.

3. De interne regler for advokater

CCBE ser det ikke som nogen reel fare, i svækkelse af  kampen mod hvidvaskning af penge eller anden strafbar handling, at opretholde den størst mulige beskyttelse af advokaters tavshedspligt.

Som påpeget ovenfor arbejder advokater under deres regler for god advokatskik,  som er strengere end regler inden for andre erhverv. Det er en standard i disse regler, at advokater skal undgå strafbare handlinger og undgå på nogen måde at bidrage til sådanne aktiviteter.

Som en følge heraf er det enhver advokats ret og pligt at trække sig fra en sag, hvor han har alvorlig mistanke om, at sagens dispositioner kan føre til en hvidvaskningsoperation. Man må skelne mellem, hvor advokaten deltager i en mistænkelig lovlig handling fra hvilken han kan trække sig og afholde sig fra at deltage i, og situationen, hvor advokaten ikke deltager i en sådan handling, men forsvarer en person, der er anklaget for at være skyldig i hvidvaskning. I sidstnævnte situation er det hans pligt at sikre og fastholde forsvaret for den anklagede med klar respekt for advokatens etiske regler.

Problemerne med hvidvaskning af penge har ført til en ny regel foreslået i en revision af CCBE's regler for god advokatskik. Den nye regel forpligter advokaten til at identificere sin klient eller for hvem hans direkte klient arbejder.

4. Praktisk plan

Beskyttelsen af advokaters tavshedspligt skal også omfatte hans sagsarkiv. Advokaten har behov for et minimum af beskyttelse, når han bliver pålagt af politiet eller anden myndighed at give adgang til hans arkiv.

Der bør ikke være nogen mulighed for at bede om adgang medmindre mistanken er beskrevet i præcise og fremfor alt specifikke vendinger. Det skal under ingen omstændigheder være tilladt "at fiske" efter materiale end ikke indirekte.

Hvis sagsakter bliver forlangt udleveret på et sådant grundlag er det af største vigtighed, at en neutral person er tilstede for at kunne bedømme om nogle af de dokumenter, der forlanges, er omfattet af tavshedspligten. Denne person må i visse retssystemer foretrækkes at være en dommer undtagen den dommer, der står for den kriminelle efterforskning. I andre retssystemer kan den neutrale person måske være den lokale retspræsident, hans vicepræsident eller en uafhængig advokat.

Den nuværende lovgivning viser, at der er stor variation mellem de europæiske lande om, hvorledes denne situation skal takles. En fælles europæisk lovgivning på dette generelle grundlag ville være en stor hjælp.

5. Anbefaling

CCBE arbejder mod en harmoniseret holdning blandt dets medlemsorganisationer. CCBE anbefaler derfor, at nationale advokatsamfund inkluderer, hvis ikke allerede inkluderet, følgende forpligtelser i deres regler for god advokatskik:

I. I en hvilken som helst sag overgivet til en advokat skal han eller hun kontrollere klientens identitet eller identiteten af den mellemmand, klienten bruger til at repræsentere sig i forhold til advokaten.

II. At forbyde, når en advokat bliver bedt om at forvalte penge, at han modtager eller forvalter penge, der ikke fuldt og helt kan henføres til en navngiven sag.

III. Give advokater, der deltager i en lovlig transaktion, pligt til at trække sig fra sagen, hvis de har alvorlig mistanke om, at den planlagte operation vil resultere i hvidvaskning af penge.

CCBE sigter også mod at inkludere disse bestemmelser i dets egne regler om god advokatskik for transnationale juridiske forretninger.

6. Konklusion

CCBE understreger, at beskyttelse af advokaters tavshedspligt er af fundamental betydningen i et frit og demokratisk samfund. Det er også en lov under EU loven: Naturligvis kræver princippet om fortrolighed, at enhver, der stilles for en domstol, skal kunne tale frit (cfr. AMES beslutning af 18. maj 1982).

Denne tavshedspligt trues af lovning, der er baseret på værdige formål, men overser de uheldige konsekvenser for tavshedspligten og den måde et frit og demokratisk samfund fungerer på.

Der er derfor et klart behov for en meget omhyggelig analyse og fokus på dette aspekt af lovgivningen. Af denne grund bør advokaterhvervet ikke være underkastet betingelserne i direktiv 91/308/CEE af Rådet af 10.6.1991 særligt artikel 12 i dette direktiv.

CCBE advarer lovgiverne mod omfattende lovgivningsinitiativer mod hvidvaskning af penge. Sådanne lovgivningsinitiativer viser sig ofte at modarbejde de mål som de forsøger at opnå.

Til slut understreger CCBE kraftigt vigtigheden af en fælles europæisk lovgivning, der beskytter tavshedspligten på en passende måde, der står i forhold til dens samfundsmæssige betydning.

BILAG 2 - De europæiske professionelle foreningers charter til støtte for kampen mod organiseret kriminalitet

Charter of the European Professional Associations. In support of the fight against organised crime

1. The undersigned European Professional Associations, expressing their support of the objectives contained in the EU Action Plan to combat organised crime (in particular Recommendation 12), undertake, with regard to the rules and practices governing the professions concerned, to encourage their Member Associations:

• to adopt standards or guidelines within existing or future codes of conduct to protect the professionals they represent from being involved in fraud, corruption and money-laundering or from being exploited by organised crime (hereafter referred to collectively as "Organised Crime");
• to improve, where needed, existing mechanisms or to create new mechanisms which permit proper monitoring of the compliance by  the affiliated professionals with such standards or guidelines, including appropriate penalties in the case of their violation.

The undersigned European Professional Associations further undertake to promote a European or, where appropriate, an international framework of common standards or guidelines for each profession.

2. The undersigned European Professional Associations consider that the professions they represent have an important role in safeguarding the public interest. Their national Member Associations have therefore a particular obligation to ensure the full respect by their affiliated professionals, who exercise their main activities in the related EU Member State, of the legal provisions applicable to all citizens in the field of fraud, corruption and money-laundering and of a number of specific related rules applicable to each profession. In this context, they confirm that it is of the highest importance that: 

• professionals shall not knowingly be a party to any of the above mentioned criminal activities
• professionals shall not give advice that would disguise and/or conceal any past, present or future above mentioned criminal activity or help in its perpetration;
• professionals shall not engage in acts or activities that would prejudice their professional integrity when carrying out their duties and responsibilities.

3. The undersigned European Professional Associations agree that the following principles shall be considered as core elements of the above mentioned standards or guidelines:

a)  the receipt of bribes and other illegal advantages for themselves or their clients, in order to act or refrain from acting in breach of their duties, shall be forbidden;

b)  the use of confidential professional information for any personal gain or unlawful purpose shall be forbidden;

c)  when handling clients money, and having regard to legal provisions that may already require to verify identity in particular circumstances, professionals shall systematically verify the identity of the client and take all reasonable steps to seek the relevant information;

d)  when a professional in public practice considers that the fulfilment of the client¿s instructions involves a risk of assisting in one of the above mentioned criminal activities, he shall consider withdrawing from acting.

These principles may be supplemented and adjusted, where necessary, to take into account any further national legislation and the status of the individual professional concerned, in particular when he acts as an employee of a company.

4. The undersigned European Professional Associations further agree, in cooperation with their Member Associations, to promote or to improve the following actions:

• setting up or improvement of a monitoring system or of internal professional reporting procedures, or of both instruments, as well as of appropriate professional penalisation, relating to organised crime activites and professional misconduct of their members;
• setting up at the level of the national professional associations of a confidential guidance mechanism in order to assist members facing difficulties in the interpretation of the provisions of the relevant codes of conduct;
• setting up or improvement of the investigation by a professional body of complaints by clients;
• promoting initiatives of professional associations or bodies aimed at preventing their members from any involvment in organised crime (awareness raising, exchange of best practice, specific guidance and training);
• providing information on the professions¿ codes of conduct and monitoring systems to all parties concerned, including professional associations from the applicant countries.

The following European Professional Associations are signatories of this Charter:

Council of the Bars and Law Societies of the European Community (CCBE)

Confédération Fiscale Européenne (CFE)

Conférence des Notariats de l¿Union Européenne (CNUE)

European Federation of Accountants and Auditors for SME¿s (EFAA)

Fédération des Éxperts Comptables Européens (FEE)